从监管案例角度浅析收入确认的“总额法”和“净额法”
自2020年全面施行新收入准则以来，收入确认的“总额法”和“净额法”一直是监管部门的重点关注事项。收入确认无小事，上市公司收入确认适用“总额法”还是“净额法”，不仅影响上市公司收入相关的财务数据，甚至会影响企业是否达到退市指标的判断。本文中，小编将收入确认“总额法”和“净额法”的相关会计准则及监管案例进行了汇总整理，以供读者参考。
一、《企业会计准则》中关于“总额法”和“净额法”的规定
（一）如何区分“总额法”和“净额法”？
《企业会计准则第14号——收入》第三十四条 企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。
上市公司应当根据合同条款和交易实质，判断向客户转让商品前是否能够控制该商品。如果能控制，表明上市公司承诺自行向客户提供该商品（或委托另一方代其提供该商品），上市公司作为主要责任人，应按“总额法”确认收入；如果不能控制，表明上市公司是安排他人向客户提供该商品，即为他人提供协助，企业作为代理人，应按“净额法”确认收入。
（二）企业作为主要责任人的三种情形
《企业会计准则第14号——收入》第三十四条企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：
（1）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。
（2）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。
（3）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。
（三）判断商品控制权转让时，具体要考虑哪些因素?
《企业会计准则第14号——收入》第三十四条在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：
（1）企业承担向客户转让商品的主要责任。
（2）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。
（3）企业有权自主决定所交易商品的价格。
（4）其他相关事实和情况。
规则列举了拥有控制权的三个迹象，逐项来看：（1）商品的主要责任一般理解为对商品的性能和质量负责，负责解决客户售后维修、投诉等问题；（2）存货风险包括毁损、灭失、积压、滞销、减值、退换货等风险；（3）具有自主定价权表明需承担商品价格变动风险。
此外，根据财政部《关于严格执行企业会计准则切实加强企业2020年年报工作的通知》（财会〔2021〕2号）企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当以该企业在特定商品转移给客户之前是否能够控制该商品为原则，上述三个迹象（企业会计准则第14号列示的三个迹象）仅为支持对控制权的评估，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估。故上市公司不能过分强调上述三个迹象其中某一条的决定性作用，需结合实际情况综合判断，上述三个迹象仅可作为评估控制权转让的参考依据，控制权评估仍然是实务工作的核心。
案例一：SJDL（300050）—因会计差错更正被证监局出具警示函
2022年1月30日，SJDL因前期对IT产品分销业务采用总额法确认收入的会计处理存在差错（收入确认由“总额法”变更为“净额法”）被认定为定期报告信息披露不准确，兼有其他事项，SJDL及其任董事长WY、总经理ZDN、财务总监兼董事会秘书XZQ被广东证监局出具警示函。
此案例中：SJDL与电脑厂商签订IT产品总经销合同。SJDL的分销模式如下：需求方（客户）指定特定供货商（电脑厂商）发货至需求方指定仓库，需求方在收到货物后应对货物品牌、规格、型号、数量是否符合合同规定进行检查验收，并在物流送货单上填写收货时间、加盖其公章、合同章或具有法律效力的货物签收章，然后将原件寄给SJDL。此外，若需求方逾期30日仍未支付货款的，SJDL可以收回已交付的全部货物，在扣除违约金后，退回已支付的预付货款。
本例中对于与控制权相关的三个迹象：首先，从客户的角度，特定供货商（电脑厂商）承担了产品的主要责任，对交付的产品的质量负责；其次，特定供货商（电脑厂商）承担了该商品的存货风险；最后，销售商品价格主要是由SJDL确定，SJDL作为总经销商在电脑销售业务中具有自主定价以及自主销售的权利，同时公司在确认客户交付货物后，若未完成收款，仍保留对商品的所有权。与控制权相关的三个迹象的分析，并不能明确区分主要责任人和代理人，SJDL综合评估控制权之后，根据实质重于形式的原则，自认其属于代理人，对2020年度IT产品分销收入确认方法由“总额法”变更为“净额法”。
二、监管案例分析
实务中，通常有四类业务确认收入时存在相关问题。
（一）加工业务
在实际业务中，上市公司如存在客户提供原材料，或者指定供应商提供原材料的情况，需考虑是否构成以购销合同方式进行的委托加工收入确认。
根据《监管规则适用指引——会计类第1号》公司（委托方）与无关联第三方（加工方）通过签订销售合同的形式将原材料“销售”给加工方并委托其进行加工，同时，与加工方签订商品采购合同将加工后的商品购回。
在这种情况下，上市公司应根据合同条款和业务实质判断加工方是否已经取得待加工原材料的控制权，即加工方是否有权主导该原材料的使用并获得几乎全部经济利益，例如原材料的性质是否为委托方的产品所特有、加工方是否有权按照自身意愿使用或处置该原材料、是否承担除因其保管不善之外的原因导致的该原材料毁损灭失的风险、是否承担该原材料价格变动的风险、是否能够取得与该原材料所有权有关的报酬等。
如果加工方并未取得待加工原材料的控制权，实质是为委托方提供受托加工服务，应当按照净额确认受托加工服务费收入。
案例二：XSGF（600540）—部分收入确认不恰当被予以监管警示
XSGF子公司XSJF部分收入确认不恰当，在2020年度通过与相关方开展加工皮棉、棉籽、不孕籽业务中，采用总额法将全部相关销售收入确认为公司收入。但公司在该项业务中实际仅获取了固定的加工费收入，并未承担因销售产品价格波动产生的风险报酬，故应按照加工费金额确认收入。2020年度，XSJF上述委托加工业务按照总额法确认收入6,749万元，加工费462万元，多确认收入6,287万元，占2020年收入的5.62%。2022年2月10日，兼有其他事项，新疆监管局对XSGF及时任财务总监GWQ、时任总经理兼董事会秘书CJJ予以监管警示。
（二）贸易业务
在实务贸易业务中，为了节约运输成本，相关货物可能直接从“生产商”运输到“需求方”，而不经过贸易商。在这个过程中，贸易商需根据自身的业务模式评估是否控制商品，来决定按照“总额法”还是“净额法”进行会计处理。
案例三：QXH（000007）—贸易业务前期会计差错被出具监管函
QXH（000007）2023年4月29日发布《关于前期会计差错更正的公告》，因公司在除杀菌纸巾外的日用品贸易业务中属于代理人，公司对2021年度除杀菌纸巾外的日用品贸易收入确认方法由“总额法”更正为“净额法”，并对2021年度财务报表进行差错更正，将营业收入、营业成本同时调减2,419.59万元。2023年8月2日被深交所出具监管函。
本案例中，QXH自查发现：在除杀菌纸巾外的日用品贸易业务中，虽然负有向客户提供商品的首位责任，承担运输以及客户信用风险等，公司也暂时性的获得商品法定所有权，但公司获得的商品法定所有权具有瞬时性、过渡性特征（企业始终未实际持有货物或仅仅在运输过程中短暂地持有货物），表明公司很可能并未真正取得商品控制权，未真正承担存货风险，属于代理人，应采用“净额法”。
（三）代理业务
区别于前述的“贸易业务”，代理业务中“中间商”同时融入了自身的一些整合服务，而不是纯粹赚取价格差异。比如劳务中介服务、家政服务、旅游服务等。在这些业务中，代理商聘请其他公司代替本公司提供服务，其同样也应根据具体业务模式及合同条款，综合判断其角色属于主要责任人，还是代理人。
案例四：KLHB（002499）—信息技术服务业务采用总额法被责令改正
KLHB（002499）子公司YYL开展信息技术服务业务,按照总额法确认收入共计7,527.26万元。上述业务对相应供应商的采购成本共计6,719.35万元，实质为广告代充值业务（据客户需求制定不同的投放策略实施媒体投放）,YYL既不承担向客户转让商品的主要责任,不独立承担交易产生的主要风险,也不承担存货风险和信用风险,对广告投放服务没有自主定价权,在该业务中的身份是代理人，应采用净额法确认收入。2022年12月26日，兼有其他事项，KLHB被江苏监管局采取责令改正的行政监管措施。
（四）平台业务
具体业务：百货商场联营模式、电商平台（淘宝、京东、美团等）等。
根据《监管规则适用指引——会计类第1号》联营模式是零售百货行业普遍采用的业务模式。该业务模式下，供应商在百货商场分配的专柜向顾客销售商品，百货商场根据约定的分成比例与供应商进行结算，部分供应商对商场收取的分成有保底承诺。百货商场与供应商签订合同，约定各自的权利义务。商品向顾客售出之前，所有权属于供应商，供应商负责保管商品，并承担商品毁损和灭失的风险。供应商有权决定商品的上架和下架时间，以及在不同的门店或专柜之间调换货物。商品价格主要由供应商制定，有时需要经过百货商场的审核，其主要目的是避免供应商定价过高或过度打折，从而对该商品在本商场的销售情况或商场的整体商业定位造成不利影响。百货商场举办促销活动时，促销方案和价格主要由百货商场主导，供应商可以选择参加或不参加，如参加，则可能需要和百货商场共同承担相关费用。专柜销售人员由供应商直接委派，但需要接受商场的培训，遵循商场的管理要求并接受商场的监督。百货商场为供应商提供经营场地以及相应的综合管理服务，监督进店的商品，并提供统一收银等服务。顾客在百货商场购物时，通常取得以百货商场抬头开具的销售凭证。供应商在商场售出的商品出现质量问题，百货商场负责先行赔付，随后再根据与供应商的协议约定向供应商进行追偿。假定上述联营模式安排中不包含租赁。
在上述联营模式下，顾客直接在供应商的专柜购买商品，在此之前，商品的所有权归属于供应商，供应商有权主导商品的销售活动，例如决定商品的上架和下架时间，是否在不同的门店、专柜之间调换货物，主导商品定价以及促销方式等，并获取销售商品的经济利益，也承担因商品滞销或打折销售等造成的损失。相反，在商品销售给顾客之前，百货商场不能决定如何销售这些商品，不能自行或者要求供应商将商品用于其他用途，也不能禁止供应商把商品用于其他用途；某些情况下，虽然百货商场可能有权对供应商销售的商品进行干预，例如新增商品品牌需要经过百货商场认可，滞销或过季的商品应及时下架等，但其目的主要是为了维护百货商场的商业定位和形象，并不表明百货商场能够主导这些商品的销售。
因此，特定商品在销售给顾客之前由供应商控制，供应商有权主导商品的使用并获取其经济利益；百货商场并未取得商品的控制权，其身份是协助供应商销售特定商品，应被认定为代理人，按照净额确认收入。
除零售百货业务外，代为执行采购或销售的供应链企业、代理外贸进出口或跨境业务企业、大宗商品配送或医药配送企业、电子商务平台企业及以电商平台为依托开展电商业务等企业，也具有相同的业务模式。相关企业应结合其业务模式和合同约定，判断在将商品销售给客户之前是否取得对商品的控制，并确定是以总额还是净额确认收入。
案例五：CLTX（430578）—平台服务业务采用总额法被责令改正
2022年11月10日，吉林监管局在现场检查中发现：CLTX主要业务之一为差旅平台运营，即为客户代购代销机票、酒店等平台服务并收取服务费用，CLTX对平台代理的各项服务不拥有控制权，身份为代理人而非主要责任人，CLTX针对平台服务采用总额法确认收入，不符合《企业会计准则第14号—收入》规定。CLTX因此被出具责令改正的行政监管措施。
以上就是收入确认“总额法”和“净额法”的相关会计准则及监管案例整理，可供大家参考。
