建设会计师事务所质量管理体系的认识与思考
建设会计师事务所质量管理体系的认识与思考
作者：宋振玲
摘自《中国注册会计师》2024年第4期总第299期
转载自：中国注册会计师协会网站
摘要：按照新质量管理准则实施要求，2024年是所有会计师事务所按照新质量管理准则构建完成并落地实施的第一年，“长牙带刺”严监管态势，也倒逼会计师事务所必须及早完善内部治理机制和质量管理体系，提升服务能力和质量，以实现事务所持续健康发展。完善的内部治理决定了质量管理基调和健康程度，一体化管理是会计师事务所长远发展基础，会计师事务所要正确理解新质量管理准则，按照风险导向的理念，积极主动实施质量管理，识别和应对系统性风险，坚守质量至上的诚信文化，创新有效防范和应对质量风险的管理模式和方法，保证准则要求实质性落地并有效执行。
关键词：质量管理内部治理一体化管理系统性风险创新
高质量服务国家建设和诚信建设是注册会计师行业的主题和主线。推进和完善会计师事务所内部治理，构建保障会计师事务所健康持续发展的质量管理体系，提供高质量审计服务，是社会各界对注册会计师行业发展的关切。2021年8月国务院办公厅印发《关于进一步规范财务审计秩序促进注册会计师行业健康发展的意见》（以下简称国办发30号文），要求强化会计师事务所内部管理，将诚信建设作为行业发展的生命线，始终坚持质量至上的发展导向。2023年2月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于进一步加强财会监督工作的意见》，指出财会监督是党和国家监督体系的重要组成部分，从顶层设计上为会计师事务所持续健康发展指明了道路，要求完善会计师事务所内部治理、实质性一体化管理、构建质量管理体系，强化质量风险管理，提升执业质量。为指导会计师事务所建立健全质量管理体系，2020年11月财政部发布了《会计师事务所质量管理准则第5101号——业务质量管理》《会计师事务所质量管理准则第5102号——项目质量复核》以及《中国注册会计师审计准则第1121号——对财务报表审计实施的质量管理》（以下简称新质量管理准则），要求从事证券服务业务的会计师事务所于2023年1月1日起执行，不从事证券服务业务的会计师事务所于2024年1月1日起执行，意味着全部会计师事务所现已进入按新质量管理准则构建完成并落地实施的年度。“长牙带刺”严监管态势，也倒逼会计师事务所必须不断完善内部治理机制和质量管理体系，通过有效机制发挥资源协同配置，系统性识别和管理执业风险，提升服务能力和质量，以实现事务所持续健康发展。为指导会计师事务所更好地理解和执行新质量管理准则，推进其贯彻实施到位，中国注册会计师协会于2021年11月印发了新质量管理准则应用指南。为帮助会计师事务所将新质量管理准则应用落地，建立有效的质量管理体系，中国注册会计师协会还组织编写了《会计师事务所质量管理相关准则讲解与操作》并于2023年9月出版，为会计师事务所提供了更具实操性的指导。如何落地建设会计师事务所质量管理体系，本文认为需要做好以下几方面工作：
一、准确理解新质量管理准则，梳理确定质量管理体系关键点
新质量管理准则要求会计师事务所在设计、实施和运行质量管理体系时，采用风险导向的方法，设定质量目标，识别和评估质量风险，设计和采取应对措施以应对质量风险。会计师事务所需要将业务质量管理八要素，即会计师事务所的风险评估程序、治理和领导层、相关职业道德要求、客户关系和具体业务的接受与保持、业务执行、资源、信息与沟通、监控和整改程序的准则要求，转化为适应会计师事务所自身业务性质、规模等的质量管理政策和具体措施，推进和完善会计师事务所内部治理，构建完整的质量管理体系，以实现维护公众利益，提升审计质量，防范审计风险，出具适合具体情况的业务报告，为客户提供高质量服务的质量目标。
良好的管理控制环境是基础，有效的管理机制体系是核心，持续统一的监控评价管理是保障。新质量管理准则强调会计师事务所要主动实施质量管理，树立良好的风险文化，建立包含总所、分所一体管理架构下的质量风险管理系统，在事务所层面和项目层面建立事前、事中、事后全过程质量风险管理政策和程序，在关键质量风险控制环节制定相应的管理控制措施与办法，如事前管理，包括确定质量目标，识别与评估事务所层面和项目层面的质量风险，将客户和业务分级分类，按照分类制定不同客户和业务的承接与保持决策流程、建立关键审计合伙人轮换机制、人员委派等资源调配机制；事中管理，包括项目组责任、项目质量复核、技术咨询、意见分歧解决、业务工作底稿管理、报告管理、投诉与质控等；事后管理，包括监控、缺陷评估与整改、年度质量管理体系评价等。
会计师事务所质量管理体系目标是一致的，但是不同的会计师事务所或同一家会计师事务所在不同发展阶段，其具体政策和程序会有不同，根据新质量管理准则归纳的质量管理体系关键点如图1。质量管理体系需要动态管理，持续完善和优化。
二、建立一体化管理机制，强化会计师事务所内部治理
新质量管理准则明确提出会计师事务所应建立并严格执行一体化管理机制，包括对分所管理和对新加入团队的有效整合。财政部在《会计师事务所一体化管理办法》中明确规定，会计师事务所应对设立的分支机构、内设部门、业务团队进行一体化管理，强调不仅是总、分所，即使没有分所的同一机构内不同合伙人之间，也要一体化管理。所谓一体化管理是在会计师事务所文化理念、发展战略、合伙人机制的基础上，通过对会计师事务所人力资源、财务资源、客户资源、业务资源、知识资源、技术资源等资源进行整合，实现会计师事务所总所和分所成为一个整体的过程。一体化管理是会计师事务所高质量发展的保障体系，也是会计师事务所的愿景、理念、目标和发展战略的落地支撑，互相制约，互相促进。坚持并践行会计师事务所实质性一体化，是会计师事务所持续健康发展的必然选择，只有一体化，才能集中资源投入建立统一的质量管理政策和程序，以实现专业化、标准化，进而推进审计数字化转型。理解、执行、接受到认同实质性一体化管理需要过程，合伙人和员工要在理念上接受，观念上转变，没有意识就没有行动，只有接受并认同，才能积极参与和践行，才能主动创新思考系统性管理风险和提升服务质量的有效方式和方法。
坚持质量至上的诚信文化建设，是注册会计师行业的根基，完善的内部治理决定了质量管理基调和健康程度。新质量管理准则要求事务所治理和领导层应营造良好的环境，强化质量管理责任，严抓关键少数，为质量管理体系健康可持续发展提供支持。会计师事务所要明确质量管理领导层，构建实现一体化管理可运行的治理结构和组织结构，梳理并明晰各岗位职责，建立健全激励机制和问责机制，做到各层级管理职能清晰、落地权力和责任，实质执行和监督分离，以确保其有效发挥作用。会计师事务所是“人合文化”，应建立统一的合伙人利益机制，在全所范围内统一进行合伙人考核，在一个利润池中进行收益分配，建立以质量为导向的晋升机制，不以承接和执行业务的收入或利润作为晋升合伙人的首要指标。如果在合伙人机制的设计上，合伙人考核和薪酬主要与合伙人的业务收入相关，又没有任何约束措施，或者分部、部门按业务收入提成，多承做一个项目就可以分得更多的收入，在利益的驱使和压力下，事务所统一承接和委派适当人员的管理流程就会变为形式，在业务执行过程中，也可能会产生项目组规避项目质量管理，隐瞒项目风险的情形。会计师事务所应建立制度和流程，形成良好的质量管理和质量至上目标的文化，形成质量管理合力而不是对抗力，引导项目组主动管理和控制风险，鼓励和督导项目组主动汇报项目风险，建立质量投诉举报机制，畅通投诉举报渠道，通过建立负面清单管理，将考核与绩效挂钩，严处质量事故，实施项目质量一票否决。
三、量身定制，注重质量管理的效果和效率
新质量管理准则要求会计师事务所应遵守准则规定的所有质量目标要求，但强调会计师事务所在设计、实施和运行质量管理体系时，要基于风险导向的理念，运用职业判断，考虑会计师事务所及其业务的性质和具体情况，建立相关政策和程序，不应机械执行新质量管理准则，可以借鉴国内外会计师事务所管理最佳实践，但不能照抄照搬其他事务所的政策和程序。质量管理体系涵盖范围广，内容多，情况复杂，需要对标新质量管理准则和相关法律法规要求，全面梳理、构建或优化与会计师事务所质量管理体系相关的政策和程序，充分考虑会计师事务所的实际情况和业务发展，立足解决质量管理痛点问题，聚焦质量管理工作中的薄弱环节，兼顾当下，着眼长远，提质增效，平衡质量管理效果和提高经营效率，形成统一并可执行的政策和具体措施，使质量管理体系能够支撑会计师事务所健康持续发展。
四、将质量管理内容融入日常执业活动各环节
质量管理体系应涵盖会计师事务所的所有部门以及业务环节，立足会计师事务所可持续发展和高质量发展全局，坚持统筹规划、整体设计、以源头治理和过程管理为核心，以防范质量风险、实现业务高质量为重点。将事务所质量管理政策和程序，落实在具体业务执行的各个环节，设置标准化规程和关键节点的管理控制，使会计师事务所的所有质量管理环节都处于受控状态，重大事项实现闭环管理，从机制上防范执业风险，增强抵御质量风险的能力。要严管两个口，一是严把业务入口关，实施项目分类管理，统一承接流程与审批，防范承接风险，严防实际控制人、管理层不诚信和存在舞弊风险项目的承接。二是严管报告出口关，严格项目复核管理，赋予项目质量复核人权威，避免“一言堂”，通过如内核会等集体决策分歧事项，出具恰当的审计意见，提升资本市场信息披露质量。
五、创新系统性风险的管理方法
系统性风险就是会计师事务所在业务执行中普遍存在或反复出现的问题，针对系统性风险，需要创新运用系统方法集中管控系统风险。以银行函证为例，《中国注册会计师审计准则第1312号—函证》规定，当实施函证程序时，注册会计师应当对询证函保持控制，我们也关注到内外部检查，函证控制程序实施不到位情况较为普遍。针对银行函证的实施，国办发30号文要求加强银行函证数字化平台建设，加快推进函证集约化、规范化、数字化进程，利用信息技术解决银行函证不实、效率低下、收费过高等问题，支持提升审计效率和质量。财政部、银保监会《关于加快推进银行函证规范化、集约化、数字化建设的通知》（财会〔2022〕39号）要求会计师事务所和银行集中办理银行函证业务，自2023年1月1日起，备案从事证券业务的事务所开展上市公司年报审计业务时，应当实现上市公司银行函证业务集约化，其他会计师事务所和其他审计业务应当于2023年12月31日前实现银行函证集约化，也就是说2023年年报审计时会计师事务所必须集中处理函证。中国注册会计师协会与中国银行业协会、中国互联网金融协会、中国金融认证中心开展合作，共建了第三方电子函证平台，根据中国注册会计师协会网站通知公告截至2023年10月31日，银行函证电子平台正式上线运营的会计师事务所325家，正式上线运营的银行业金融机构1982家。根据中国银行业协会函证平台通知公告，截至2024年1月19日，中国银行业协会银行函证区块链服务平台已接入会计师事务所301家，接入银行业金融机构91家。随着电子函证和集中函证业务处理的推进，会计师事务所在设定函证审计程序，就需要按照集中处理函证的新模式，重新构建函证流程，分解并细化实施函证的步骤，明确函证项目组业务人员、函证共享中心或集中处理小组人员的工作范围、职责，并将函证各环节工作表单标准化，以实现函证审计的集约化处理和闭环管理。
此外，为应对被审计客户业务模式多样、交易创新、核算复杂的服务环境变化，解决审计跨界人才短缺的问题，会计师事务所可以建立专家团队，如估值专家、数据审计专家、IT审计专家等，按照《中国注册会计师审计准则第1421号—利用专家的工作》建设利用专家工作的流程和标准，通过利用专家工作集约化管理，支持和解决审计疑难或特殊事项的应对，以达到系统防范风险的目的。又如，面对舞弊形式新的变化，传统的财报舞弊识别方式难以满足全面、准确、高效识别企业财务舞弊风险的需求，为了提高舞弊风险识别的能力，可以创新审计手段，研发反舞弊工具，科技赋能开展审计过程中的舞弊风险识别。总之，我们要紧跟执业环境与技术发展态势，树立系统性管理风险的理念，创新建设系统性管控风险模式和手段。
六、着力解决好落地执行新质量管理准则的难点事项
1.建立质量管理体系工作量大、情况复杂。对标新质量管理准则要求，构建会计师事务所质量管理体系是一项复杂的系统工程，内容包括会计师事务所内部治理机制的完善，一体化管理的实质性落地，政策和流程的重新梳理，职责权限的重新分配和调整，信息系统的重新构建，范围涵盖会计师事务所的所有机构、部门以及业务环节，涉及面广，工作量大，情况复杂。
2.新质量管理准则落地执行没有先例。新质量管理准则体系要素增加了会计师事务所风险评估、信息与沟通、整改、评价等新要素，要求会计师事务所贯彻风险导向理念，从原准则侧重会计师事务所质量控制制度转向为会计师事务所全面质量管理，如何对标新质量管理准则，建立完成适合会计师事务所自身规模和业务特点的质量管理体系，恰当识别质量风险，确定质量管理目标，建立政策和程序，设置自我评价标准、缺陷认定标准等还有待实践并总结经验。
3.质量管理体系信息化落地实施成本大，周期长。有效的质量管理，需要依靠信息化手段，通过统一的信息化管理平台，才能将质量管理政策和程序有效落地，信息化管理平台可以为会计师事务所一体化、精细化和科学化管理提供支撑。实现信息化的前提是标准化，只有实现了一体化的会计师事务所，才能统一规范总所、分所的政策和程序标准，才能持续投入财力、人力、技术资源，研究、打造和优化信息化管理平台。
4.人才培养建设与质量目标匹配任重道远。审计变革势在必行，我们应拥抱审计创新转型，与时俱进，创新思维，探索创新路径，未来的审计团队，应是以审计为引领的各种资源的组合，是多兵种联合作战。面对行业吸引力下降，会计师事务所人才短缺现状，如何培养具有专业胜任能力的人员并留住人才，为客户提供高质量服务是系统性工程。以培养精通业务、恪守诚信的专业人才为目标，从职业道德教育、实务经验分享等方面对从业人员持续进行综合培训，不断提供高质量的审计服务。
作者单位：信永中和会计师事务所(责任编辑：夏虹）