对照规则审收入，CPA大讲堂详解收入舞弊识别（上）——李俊祥老师带你详解8号文、新1211准则、审计指引第2号

2023-12-01 13:51:26 - 中国会计视野网

“但凡舞弊，总有收入的影子！”

“识别收入舞弊，是审计的重中之重！”

在上海国家会计学院和中国会计视野网站举办的CPA大讲堂上，众华会计师事务所（特殊普通合伙）专业技术部合伙人李俊祥老师如是说。

李俊祥老师总结出注册制下IPO企业五大主要被否原因：营业收入、持续经营、信息披露、研发费用、内控及合规性。其中，收入审计的常见问题包括收入确认方式、产品的毛利率、收入变动配比、销售实现方式、销售客户类型等。他指出：营业收入，以及如何在审计企业营业收入时审计业务模式，需要引起审计人员的高度重视。

李俊祥老师列出一个重点学习的文件清单：

➢《关于进一步提升上市公司财务报告内部控制有效性的通知》（财会[2022]8号，以下简称“8号文”）；

➢《关于加大审计重点领域关注力度控制审计风险进一步有效识别财务舞弊的通知》（财会[2022]28号，以下简称“28号文”）；

➢《审计准则第1211号—重大错报风险的识别和评估》（2022年12月修订，以下简称“新1211准则”）；

➢《监管规则适用指引—审计类第2号》（2023，以下简称“审计指引2号文”）；

➢《监管规则适用指引—发行类第5号》（2023）；

➢《审计准则问题解答第4号—收入确认》（2019年12月31日修订）

为了帮助会计师事务所对营业收入相关的财务舞弊进行识别，实现审计风险控制，李俊祥老师结合8号文、28号文、新1211准则、审计指引2号文中的要点和督导案例，为审计人员划出了工作重点，本文摘录了这堂课的部分要点，以飨读者。（28号文解读见《对照规则审收入，CPA大讲堂详解收入舞弊识别（下）》）

8号文：加强评估收入确认政策的合理性及其变更的控制

在财政部发布的8号文中对七个事项的风险与控制予以了规范，与收入风险与控制相关的主要有三个问题，分别为评估收入确认政策的合理性及变更控制、加强收入舞弊风险的评估与控制，以及加强收入相关账户及财务报表列报的风险评估与控制问题进行了重点介绍。

1.评估收入确认政策合理性及变更控制

要求严格按照企业会计准则规定，评估收入确认政策的合理性，针对不同产品销售与服务提供方式所采用的具体确认方法的合理性，确认时点和确认依据的合理性以及披露的收入确认原则与实际确认方法的一致性。上市公司应在财务报表附注中对收入确认的具体方法分门别类地进行充分披露。

同时，要求关注对收入确认会计政策变更程序的控制的有效性以及变更内容的合理性。有些公司在管理层变动后，新的管理层可能觉得以前的利润较少，通过变更会计政策来达到财务舞弊的目的。

2.加强收入舞弊风险的评估与控制

一是要关注为粉饰财务报表等目的虚增收入或提前确认收入，为报告期内降低税负、转移利润等目的少计收入或延后确认收入等相关风险。

二是要关注客户资信调查，交易合同商业背景的真实性，资金资产交易的真实性，销售模式的合理性和交易价格的公允性等内部控制流程和控制措施的有效性。

3.加强收入相关账户及财务报表列报的风险评估与控制方面，文件主要提及一下两点：

其一，结合上市公司的行业特性、商业模式、具体业务和交易模式等，充分关注应收账款、应收票据、营业收入等收入相关账户及其明细账户的完整性、准确性、确认时点、计量金额和列报等风险。

其二，关注客户管理、销售管理、定价管理、合同管理、往来款项管理、坏账计提及核销等内部控制流程和控制措施的有效性。

新1211准则：固有风险因素的识别与审计应对

在CPA大讲堂上，李俊祥老师主要解析了新1211准则中针对固有风险因素的审计识别。

所谓固有风险因素，是指在不考虑控制的情况下，导致交易类别、账户余额和披露的某一认定易于发生错报（无论该错报是舞弊还是错误导致）的因素。固有风险因素可以是定性的，也可以是定量的。对于识别出的认定层次重大错报风险，注册会计师应当分别评估固有风险和控制风险。

李俊祥老师表示，分析固有风险因素时，应从复杂性、主观性、变化、不确定性、管理层偏向和其他舞弊因素五个方面来判断收入确认是否存在重大错报风险。

首先应关注被审计公司所有的交易类别、账户余额和披露，对其重要性进行区分。对于重大交易类别、账户余额和披露，应从企业和业务两个层面去了解识别是否存在重大错报风险。如果存在重大舞弊风险，还须判断是一般风险还是特别风险。

如果交易类别、账户余额等是重大的，但注册会计师判断并无风险，应在底稿中进行记录，说明自己判断无风险的原因是什么。

一般重大错报风险和特别风险的识别程序有所区别。前者适用实质性测试或综合性测试方案；后者需要审计师进行控制测试、实质性测试（细节测试）、更有说服力的审计证据、治理层沟通、关键审计事项判断、更多参与组成部分工作等。

李俊祥老师还强调，审计人员应了解被审计单位及其环境，并评价被审计单位的会计政策是否适当、是否符合适用的财务报告编制基础的规定。

首先，了解被审计单位及其环境。组织结构、所有权和治理结构、业务模式（包括该业务模式利用信息技术的程度）；行业形势、法律环境、监管环境和其他外部因素；财务业绩的衡量标准，包括内部和外部使用的衡量标准。

其次，了解财务报告编制基础。适用的财务报告编制基础、会计政策以及变更会计政策的原因。

再次，固有风险因素的影响。被审计单位在按照适用的财务报告编制基础编制财务报表时，固有风险因素怎样影响各项认定易于发生错报的可能性以及影响的程度。

审计指引2号文：监管八大重点的匹配动作

审计指引2号文中关于收入审计重点有8个方面：风险评估、控制测试、函证、分析程序、存货审计、收入审查、期后事项、延伸检查。

结合监管要求，李俊祥老师从实务出发列出了这八个方面所需匹配的审计动作。

重点1：收入风险评估。

监管要求有三个重点：一是应当恰当识别和评估收入相关重大错报风险；二是应当恰当评价内部控制设计的有效性；三是应当具有执行境外业务的胜任能力

重点2：收入控制测试。

一要恰当评价控制运行的有效性。结合公司业务模式分析控制活动与控制目标的匹配性，根据控制类型、控制风险及控制频率选择恰当的抽样方法和样本数量，检查访问控制、职责分离、审批与授权等控制运行的有效性，测试重要组成部分、主要产品、关键流程的内部控制是否得以一贯执行。

二要充分关注识别的控制偏差。如分析控制偏差的性质、原因及其潜在后果，有效识别内部控制缺陷，若发现控制偏差是系统性偏差或人为有意造成的偏差，应当考虑舞弊风险以及对总体审计策略及进一步审计程序的影响。

重点3：收入函证。

首先，要充分关注函证信息的准确性、完整性。有效核对被询证单位名称、地址、金额等信息；明确函证抽样的依据及比例；如无合理理由，应当将本期已注销、长期无交易或不活跃、发生额大但余额较小、在无常设机构或无经营业务地开立的银行账户、重要往来款项以及有关集团资金管理协议、存单质押、对外担保、由第三方保管且现场监盘受限的存货等其他重要信息纳入函证范围。

其次，对函证过程实施有效控制。独立收发询证函，跟函时观察实地场所以及函证核对过程，确认处理函证的人员身份和权限，防范询证函被拦截、篡改或发生串通舞弊；核实邮箱地址、收件人真实性；评估第三方函证平台服务的可靠性，了解资质认证或有关控制设计及运行的有效性；考虑制作询证函防伪标识等。

再次，充分核查回函的可靠性。核实快递物流信息、比对回函印章和签字，确认回函联系人及回函地址的真实性；分析核实未回函、回函不符及回函率较低的原因，必要时实施再次发函、现场走访等程序，获取账面记录与外部证据矛盾的审计证据；即使回函情况较好时，也应结合风险评估情况及各类风险迹象，考虑串通舞弊、伪造交易的可能性等。

重点4：收入分析程序。

有三个方面要关注：一是充分关注重要财务报表项目异常情形；二是多维度分析收入相关财务报表项目之间以及与非财务信息的内在关系；三是对公司收入与外部渠道信息不符事项保持警觉。

重点5：收入对应存货审计。

应从六个方面有效实施监盘：

其一，核对存货盘点数量与财务账面或存货管理系统数量，恰当测试盘点日与资产负债表日之间存货变动情况。

其二，明确存货权属，获取完整的存货存放地点清单，对特定地点存货的监盘增加不可预见性。

其三，针对特殊类型存货设计针对性监盘程序，必要时利用专家工作协助监盘。

其四，充分关注期末存货的数量、质量及状态，观察是否存在毁损、陈旧、残次情形。

其五，由第三方保管的存货现场监盘受限时，实施向第三方函证、现场走访、获取期后流转记录等替代程序。

六是利用专家工作时，应恰当评价其胜任能力、专业素质和客观性。

同时，注册会计师应从三个方面有效实施存货计价、截止测试：一是核查由第三方保管存货以及存在大额存货调整或销售退回的原因；二是结合存货管理或仓储流程分析存货计价合理性、成本核算规范性；三是复核存货收发存的勾稽关系、库龄以及确定可变现净值的方法等。

重点6：收入检查。