煤炭企业会计处理探析——专项储备计提和使用
引 言
煤炭是我国唯一能自给自足的能源，在未来相当长一段时间，煤炭仍是我国最重要的能源矿产。2022年4月国务院常务会议指出“要发挥煤炭主体能源作用”。煤炭从生产到消费需经过煤炭勘探与开采、煤炭加工与转化、煤炭销售、储存与运输、煤炭燃烧与利用等环节。在煤炭企业经营过程中，一些煤炭行业特有事项，使其会计核算有一定的特殊性。
煤炭行业有关事项的会计处理系列文章按照煤炭的生产环节，从“勘探-建设-生产运营-闭井”分别进行阐述，其他矿产资源类企业也可参考使用。本文拟重点探讨生产运营阶段专项储备计提和使用的相关会计处理，供大家参考。
图：煤炭企业经营环节
专项储备概述
煤矿企业专项储备包括安全费用和维简费。
（1）安全费用是为了建立企业安全生产投入长效机制，加强安全生产费用管理，保障企业安全生产资金投入，维护企业、职工以及社会公共利益提取和使用的。目前的文件依据是2022年11月21日财政部办公厅、应急部发布关于印发《企业安全生产费用提取和使用管理办法》的通知（财资〔2022〕136号）。
（2）维简费是指我国境内所有煤炭生产企业从成本中提取，专项用于维持简单再生产的资金。目前的文件依据是2004年5月20日财政部、发改委、国家煤矿安全监察局共同下发的《关于规范煤矿维简费管理问题的若干规定》（财建〔2004〕119号）。
相关会计准则规定
企业会计准则中没有具体的准则对应专项储备，目前主要是依据“企业会计准则解释第3号”的规定处理，具体如下：
“高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“4301专项储备”科目。
企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。
“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。
企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用，比照上述规定处理。”
相关会计处理
（一）安全费用的计提和使用
安全费用是企业按照规定标准提取在成本中列支，专门用于完善和改进企业或者项目安全生产条件的资金。安全费用按“企业提取、政府监管、确保需要、规范使用”原则进行管理。
《企业安全生产费用提取和使用管理办法》
第七条煤炭生产企业依据当月开采的原煤产量，于月末提取企业安全生产费用。提取标准如下：
（一）煤（岩）与瓦斯（二氧化碳）突出矿井、冲击地压矿井吨煤50元；
（二）高瓦斯矿井，水文地质类型复杂、极复杂矿井，容易自燃煤层矿井吨煤30元；
（三）其他井工矿吨煤15元；
（四）露天矿吨煤5元。
矿井瓦斯等级划分执行《煤矿安全规程》（应急管理部令第8号）和《煤矿瓦斯等级鉴定办法》（煤安监技装〔2018〕9号）的规定；矿井冲击地压判定执行《煤矿安全规程》（应急管理部令第8号）和《防治煤矿冲击地压细则》（煤安监技装〔2018〕8号）的规定；矿井水文地质类型划分执行《煤矿安全规程》（应急管理部令第8号）和《煤矿防治水细则》（煤安监调查〔2018〕14号）的规定。
多种灾害并存矿井，从高提取企业安全生产费用。
此外，《企业安全生产费用提取和使用管理办法》第八条规定了煤炭生产企业安全费用的使用范围，在此不再展开。
（二）维简费的计提和使用
煤矿维简费是指煤炭生产企业从成本中提取，专项用于维持简单再生产的资金。鉴于原在煤矿维简费中用于安全投入的支出项目已经独立出来，单独提取煤炭生产安全费用，因此煤矿维简费不包括安全费用，但包括井巷费用。
《关于规范煤矿维简费管理问题的若干规定》
第三条企业根据原煤实际产量，每月按下列标准在成本中提取煤矿维简费：
（一）河北、山西、山东、安徽、江苏、河南、宁夏、新疆、云南等省（区）煤矿，吨煤8.50元；
（二）黑龙江、吉林、辽宁等省煤矿，吨煤8.70元；
（三）内蒙古自治区煤矿，吨煤9.50元；
（四）其他省（区、市）煤矿，吨煤10.50元。从2007年开始，各煤炭生产企业原按2.5元/吨煤标准计提的井巷折旧费用不再计提，改为工作量法计提井巷资产折旧，各单位计提的维简费（包含井巷费用）在原标准的基础上扣减2.50元/吨。
第五条维简费主要用于煤矿生产正常接续的开拓延深、技术改造等，以确保矿井持续稳定和安全生产,提高效率，具体包括：
（1）矿井(露天)开拓延深工程；
（2）矿井(露天)技术改造；
（3）煤矿固定资产更新、改造和固定资产零星购置；
（4）矿区生产补充勘探；
（5）综合利用和“三废”治理支出；
（6）大型煤矿一次拆迁民房50户以上的费用和中小煤矿采动范围的搬迁赔偿；
（7）矿井新技术的推广；
（8）小型矿井的改造联合工程。
（三）安全费用和维简费的会计处理
企业计提维简费和安全生产费时，应计入相关产品成本或当期损益，同时计入“专项储备”，“专项储备”科目，期末余额在所有者权益项下。具体如下：
1.提取维简费或安全生产费时，应根据当月原煤产量和规定标准计提维简费，编制专项资金（安全费用或维简费）计提单：
借：生产成本——安全费用/维简费
贷：专项储备——安全费用/维简费
2.使用维简费或者安全生产费时：
（1）属于费用性支出，直接冲减专项储备:
借：专项储备
贷：银行存款
（2）属于资本性支出，形成固定资产，根据项目验收审批、竣工结算审批、验收价款结算、合同、发票等结算资料，编制会计分录如下：
借：在建工程
应交税费——应交增值税(进项税额)
贷：银行存款、应付职工薪酬等
工程完工后，将在建工程转入固定资产：
借：固定资产
贷：在建工程
同时，一次性计提与资产相同金额的累计折旧，该固定资产在以后期间不再计提折旧：
借：专项储备——安全费用/维简费
贷：固定资产——累计折旧
审计应对
基于上述分析，并结合多年煤炭行业审计经验，本文认为煤矿企业专项储备的使用需要较强的专业知识，因此使用范围是否符合规定需要审计人员重点关注。
审计人员应了解企业专项储备提取和使用的程序，依据原煤产量测算计提金额是否正确。获取安全费用支出台账和维简费支出台账，检查是否属于专项支出范围，并与企业报送安全生产监督管理部门备案的报表对比检查。还需检查当期形成资产的专项储备会计处理是否恰当。
实务案例
实务中对专项储备的计提和使用均是按企业会计准则解释第3号的规定处理。
1.中国神华对专项储备的会计政策如下：
“维简费、安全生产费用及其他类似性质的费用：本集团按照中国政府相关机构的规定计提维简费、安全生产费用及其他类似性质费用，用于维持矿区生产、设备改造相关支出、煤炭生产和煤炭井巷建筑设施安全支出等相关支出。本集团按规定在当期损益中计提上述费用并在股东权益中的专项储备单独反映。按规定范围使用专项储备用于费用性支出时，按实际支出冲减专项储备；按规定范围使用专项储备形成固定资产时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧，相关资产在以后期间不再计提折旧。”
2.兖矿能源对专项储备的会计政策如下：
“维持简单再生产费用，根据财政部、国家煤矿安全生产监察局及有关政府部门的规定，本公司及中国境内涉及煤炭业务的子公司根据原煤产量计提维持简单再生产费用(以下简称“维简费”)，用于维持矿区生产以及设备改造等相关支出。
安全生产费用，根据财政部、国家安全生产监督管理总局、国家煤炭安全监察局及有关地方政府部门的规定，本公司及中国境内涉及煤炭业务的子公司根据原煤产量计提安全生产费用，用于煤炭生产设备和煤炭井巷建筑设施安全支出。
上述计提额在成本费用中列支、已计提未使用金额在所有者权益的“专项储备”项目单独反映。使用安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。”
本篇完