长期拖欠但预计能够全额回款的应收账款坏账准备计提问题
案例背景
实务中,部分上市公司的客户由于在交易中处于强势地位或者付款审批程序繁琐，会出现拖欠款项一年甚至两年以上的情形，但是这些客户往往资金实力雄厚,拖欠的货款最终都会全额支付。
问题：上市公司对于该类应收账款计提坏账准备时，是否需要考虑由于客户拖欠造成的货币时间价值损失?
准则规定
《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》(2017年修订)第四十七条规定
预期信用损失,是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。信用损失,是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合,同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额,即全部现金短缺的现值。
由于预期信用损失考虑付款的金额和时间分布,因此即使企业预计可以全额收款但收款时间晚于合同规定的到期期限,也会产生信用损失。
《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量(应用指南)》(2018年修订)指出
企业对于《企业会计准则第14号--收入》所规定的、不含重大融资成分(包括根据该准则不考虑不超过一年的合同中融资成分的情况)的应收款项和合同资产,应当始终按照整个存续期内的预期信用损失的金额计量其损失准备(企业对这种简化处理没有选择权)。
《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量(应用指南)》(20181年修订)指出
企业应当采用相关金融工具初始确认时确认的实际利率或其近似值,将现金流缺口折现为资产负债表日的现值,而不是预计违约日或其他日期的现值。
《企业会计准则第14号--收入》(2017年修订)第十七条规定
合同中存在重大融资成分的,企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额,应当在合同期间内采用实际利率法摊销。合同开始日,企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。
解析
根据金融工具准则,预期信用损失是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值,而信用损失是指企业按照原实际利率折现的,根据合同应收的所有现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额,即全部现金短缺的现值。即对现金流量短缺进行折现的前提是存在“实际利率”,而不是仅仅考虑收款期是否超过1年。
因此应收账款预期信用损失的计提是否需要考虑由于拖欠造成的货币时间价值上的损失,取决于应收账款初始确认时实际利率是否为零,因此需要综合考虑收入准则中重大融资成分的相关要求。
为协调收入准则和金融工具准则,对于应收账款初始入账金额的确定,应首先按照收入准则的规定,判断合同中是否包含重大融资成分。
根据收入准则，企业向客户转让商品与客户支付相关款项之间存在时间间隔并不足以表明合同中包含重大融资成分。例如，如果合同承诺的对价金额与现销价格之间的差额是由于向客户或企业提供融资利益以外的其他原因所导致的，且这一差额与产生该差额的原因是相称的，则该合同并没有包含重大融资成分。此外，为简化实务操作，如果在合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的,可以不考虑合同中存在的重大融资成分。
在不存在或可以不考虑重大融资成分的情况下，应收账款的初始入账金额就是交易价格,这意味着实际利率通常为零。
在此前提下,虽然客户拖欠款项未在信用期内归还,但预期仍能全额回款的话,由于实际利率为零,经过折现后的交易价格也不会发生变化，因此，货币时间价值上的损失不会反映为会计意义上的坏账损失。
但是，如果上述客户最终未全额回款存在信用风险，那么在计量预期信用损失时仍应当恰当考虑该信用风险。