普华永道：ESG对财务报告的影响之使用现值技术计算使用价值时，应如何考虑政府补助

随着我国经济转向高质量发展阶段，绿色发展观逐渐深入到我国经济发展的各方面。在“绿色金融”的政策体系中，ESG（环境、社会及治理）所倡导的可持续发展理念逐渐被广泛接受与倡导，普华永道特推出“ESG对财务报告的影响”系列微信文章，讲解企业最为关注的相关会计问题。其中，由于气候风险对财务报告的影响尤为突出且备受关注，“ESG对财务报告的影响”系列将更多关注气候风险的影响，助力企业将ESG理念真正落到实处，实现高质量可持续发展。

概览

本系列在之前的微信文章中讨论了在气候变化的相关风险影响下，非金融长期资产减值测试中需要关注的一些常见问题。本期将进一步探讨，根据国际财务报告准则，企业在计算现金产出单元（资产组）的使用价值以进行减值测试时，应如何考虑来自政府补助的现金流量。

气候风险对财务报告的影响

气候风险为很多企业的业务经营和转型带来巨大的不确定性，政府也许会通过不同方式来激励或扶持“绿色经济”。那么来自政府补助的相关现金流量是否应考虑在使用价值的计算中呢？

虽然《国际会计准则第36号——资产减值》（IAS36）并未就这一问题提供具体的指引，但企业可以参考以下原则：

使用价值反映的是企业估计的从被测试资产或资产组中获取的预计未来现金流量；

在计算使用价值时，企业预计的现金流量应建立在合理且有依据的假设基础上，该假设代表了管理层对被测试资产或资产组在其剩余使用寿命内整个经济情况的最佳估计；

如果预计相关政府补助会改变被测试的资产或资产组使用价值的现金流量，那么将相关政府补助纳入使用价值的计算可能是合适的；

使用价值计算中所包含的现金流量与被测试资产或资产组的账面金额之间应保持一致。例如，当账面上已经确认了应收未收的政府补助应收款时，如将收到该项政府补助相关的现金流量包含在被测试资产组使用价值的计算中，那么也应将该应收补助款的账面价值计入被测试资产组的账面价值中。

管理层应确保使用价值计算中包含的与政府优惠减免相关的现金流是合理且有依据的。如果基于分析，管理层确定相关政府补助会导致被测试资产组未来现金流入增加或现金流出减少，则应将其包括在使用价值的计算中。例如，政府为被测试资产组发生的员工成本提供的补助，或者降低企业需就资产组内的建筑物向当地主管部门支付的相关费用。但是，企业应将所得税及融资利率的优惠排除在外，因为在计算使用价值时不考虑这些现金流。

以下示例将说明在不同的情景下如何运用上述原则。

案例背景

A公司是一家传统高排放企业，按照国际财务报告准则编制其截至12月31日的年度财务报表。应当地政府的要求，A公司于12月1日至次年2月28日期间暂停营业，以改善供暖季节当地的大气空气质量。假设该公司整体是一个资产组，其账面价值为5,000万元，如果不考虑暂停营业期间的政府补助，该资产组的使用价值与其账面价值一致，均为5,000万元。

情景1：政府按月支付补助

于暂停营业期间，A公司有权于每月月末获得一笔50万元的政府拨款，用于补偿当月的员工成本。基于A公司于12月按计划收到了相关政府补助的事实，A公司认为将次年1月和2月预期收到的政府补助100万元考虑在计算该资产组使用价值的现金流入中是合理且有依据的。因此，考虑政府补助后的该项资产组的使用价值为5,100万元（假定折现影响忽略不计），比其账面价值高出100万元。

情景2：预先收到全部政府补助

A公司于11月底一次性收到了150万元的政府补助，用于补偿12月至次年2月期间的员工成本。截至12月31日，A公司在损益表中确认了公司12月与员工成本相关的50万元政府补助，剩余100万元被确认为一项负债（递延收益）。

由于A公司已提前收到全部政府补助，不存在影响未来现金流量的政府补助，因此该资产组的使用价值为5,000万。然而，由于提前收到的政府补助与该资产组未来的经营相关，根据IAS36第75和76段的规定，资产组账面金额的确定基础应与其可收回金额的确定方法保持一致。因此，A公司认为应当将与未来两个月的员工成本有关的递延收益100万元也计入该资产组的账面价值。该资产组的账面价值为4,900万（即5000万元资产减去100万元负债），其使用价值超过账面价值100万元。

会计准则及相关规定速递（以下为国际会计准则英文原文的翻译，仅供读者参考）

《国际会计准则第36号——资产减值》第30段（1）、第33段（1）、第50段、第75段、第76段及第79段

第30段（1）：计算资产使用价值时应反映主体预期从资产中取得的未来现金流量的估计。

第33段（1）：计量使用价值时，主体应当将现金流量预计建立在合理且有依据的假设基础上，该假设代表管理层对资产剩余使用寿命内整个经济状况的最佳估计。对外部信息应予以更多的关注。

第50段：未来现金流量的估计数不应包括：

1.筹资活动产生的现金流入或流出；以及

2.所得税收入或支出。

第75段：现金产出单元账面金额的确定基础应与其可收回金额的确定方法保持一致。

第76段：现金产出单元的账面金额：

1.仅包括下列资产的账面金额，即直接归属于、或能在合理和一致的基础上分摊到该现金产出单元，并且能产生估计该现金产出单元使用价值时所用的未来现金流入；并且

2.不包括已确认负债的账面金额，除非不考虑该负债就无法计量现金产出单元的可收回金额。

这是因为在确定现金产出单元的公允价值减处置费用和使用价值时，并不包括与不属于该现金产出单元的资产有关的现金流量，也不包括与已在财务报表上确认的负债有关的现金流量（参见第28段和第43段）。

第79段：就实务而言，在认定现金产出单元的可收回金额时，有时还需考虑并不属于该现金产出单元的资产（例如，应收款项或其他金融资产）或一些已确认的负债（例如，应付款、养老金或其他准备）。此时，现金产出单元的账面金额随资产账面金额而增加，随负债账面金额而减少。