【企业会计准则实施案例集】结构性存款的分类和列报
节选自财政部企业会计准则实施典型案例编委会《企业会计准则实施典型案例集》。
1、案例背景
A公司利用自有资金购买了甲银行发行的一笔结构性存款。合同中相关关键事项的约定如下：
“该结构性存款的存续期限为3个月，不可转让，到期前A公司和甲银行均无权要求提前终止。”
“该结构性存款保证本金，产品收益分为固定收益和浮动收益两部分，其中固定收益为年化1.8%，浮动收益与1年期贷款市场报价利率（以下简称“1YLPR”）的波动情况挂钩。在结构性存款存续期间，若当天3.65%≤1YLPR≤4.05%，则当天按照年化1.5%计息，否则浮动收益率为0。”
1YLPR曾在2X19年高于4.05%，自2X20年以来，均落在3.65%至4.05%的区间范围内。A公司由此判断获得年化3.3%的收益率是大概率事件，挂钩条款中规定的浮动收益率为0的情况不太可能发生。因此，A公司认为该结构性存款在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付，即能够通过合同现金流量测试（以下简称“SPPI测试”）,将该结构性存款分类为以摊余成本计量的金融资产。同时，A公司认为该结构性存款与银行存款性质相同，因此在资产负债表的“货币资金”项目列示。
问题：A公司将该结构性存款分类为以摊余成本计量的金融资产，并在资产负债表的“货币资金”项目列示是否恰当？
2、案例解析
首先，如果现金流量特征仅在极端罕见、显著异常且几乎不可能的事件发生时才影响该工具的合同现金流量，那么该现金流量特征是不现实的。1YLPR的波动主要受宏观环境、货币政策、市场利率等因素的影响，其波动没有确定的范围，仅以2X20年以来波动未超出3.65%至4.05%的范围为由，认为波动在该范围之外为极端罕见、显著异常且几乎不可能事件没有充分依据，也就是说，浮动收益可能为1.5%，也可能为0%，即收益率不是固定的。
其次，A公司结构性存款的浮动收益部分与1YLPR的波动情况挂钩，根据金融工具确认和计量准则第二十三条的规定，该浮动收益部分为嵌入结构性存款的衍生工具。因此，该结构性存款与银行存款存在本质区别，其收益受到与基本借贷安排无关的波动性敞口的影响。根据金融工具确认和计量准则第十六条的规定，该结构性存款不能通过SPPI测试，将其分类为以摊余成本计量的金融资产并不合理。
最后，嵌入结构性存款的衍生产品与该结构性存款是不可拆分的，A公司应将该结构性存款整体分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，并在资产负债表中“交易性金融资产”项目列示。