集成电路设计企业光罩的会计核算及审计关注点
摘要：实务中，Fabless集成电路设计企业采购的光罩大概有三种会计核算方法：计入固定资产、计入长期待摊费用、一次性计入研发费用。不同的会计核算方法导致在对比分析各集成电路设计企业的财务数据时会存在一些偏差。本文旨在分析Fabless集成电路设计企业光罩的会计核算及审计关注点，以期为对比分析、理解Fabless集成电路设计企业的财务数据提供帮助，并为集成电路设计企业的审计提供思路。
关键词：集成电路设计企业光罩会计核算审计关注点
一、引言
集成电路产业是国民经济支柱性产业之一，其发展程度也是一个国家科技发展水平的核心指标之一，因此受到各国政府的大力支持。近年来，我国政府颁布了一系列政策法规，将集成电路芯片设计及服务列为战略性新兴产业重点产品和服务，促进集成电路产业高质量发展，并支持符合条件的半导体芯片企业上市融资。随着芯片国产化的浪潮，集成电路设计企业IPO或上市公司越来越多。目前我国集成电路设计企业多采用Fabless模式，即只从事集成电路设计和销售，而将晶圆制造、封装和测试环节分别委托给专业厂商完成。集成电路设计企业为保持核心竞争力，需要持续的研发投入，而芯片的研发具有投资金额大、研发周期长、风险高等特点。
随着先进工艺制程的不断提高，流片光罩成本可能高达数千万元，而一个产品的最终成型往往需要进行多次流片试验。实务中，Fabless集成电路设计企业采购的光罩大概有三种会计核算方法：计入固定资产、计入长期待摊费用、一次性计入研发费用。不同的会计核算方法导致在对比分析各集成电路设计企业的财务数据时会存在一些偏差。本文旨在、分析Fabless集成电路设计企业光罩的会计核算及审计关注点，以期为对比分析、理解Fabless集成电路设计企业的财务数据提供帮助，并为集成电路设计企业的审计提供思路。
二、光罩的概述
（一）光罩的含义
光罩又称光掩膜版、掩膜版（英文名为Mask），是制造半导体芯片时，将电路印制在硅晶圆上所使用的模具。
（二）光罩在业务流程中所处的环节
光罩的制作发生在芯片研发阶段，光罩的使用在芯片研发阶段和晶圆制造环节均存在。
根据《财产保险危险单位划分方法指引第9号：半导体制造企业》（保监发〔2006〕124号），光罩（光掩膜）制造（maskmaking）是指将集成电路设计中心已设计好的电路版图以同样比例或减小比例转化到一块玻璃板上。
在芯片研发阶段，需通过流片验证集成电路设计是否成功。在流片之前，公司研发中心将设计完成的电路布图资料和生产加工标准以电子化的方式传给晶圆厂（晶圆厂通过自身或再委托掩膜版制造厂商）进行光罩的制作。
光罩制作完成后，公司委托晶圆厂进行工程流片，若流片成功，则可以进入量产阶段；否则需要对光罩不断进行改版，以满足设计要求。
在工程流片环节，光罩用于工程批晶圆生产。在晶圆制造环节，需采用光刻工艺，而光罩为光刻工艺中所必需的生产物料，即利用光罩将电路图案复刻到硅片上。
（三）光罩的工作原理
光罩是晶圆制造过程中所使用的模具，其原理类似于通过底片冲洗照片。光罩以石英玻璃为衬底，在上面镀上一层金属铬和感光胶，使其成为一种感光材料，然后把已设计好的电路图案通过电子激光设备曝光在感光胶上，被曝光的区域会被显影出来，在金属铬上形成电路图案，类似曝光后的底片，然后应用于对集成电路进行投影定位，通过集成电路光刻机对所投影的电路进行光蚀刻。
三、光罩计入固定资产核算
（一）会计核算依据根据
《企业会计准则第4号——固定资产》的规定，固定资产的确认应当符合以下要求：“第三条 固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：（一）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（二）使用寿命超过一个会计年度。第四条 固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；（二）该固定资产的成本能够可靠地计量。”
集成电路设计企业所拥有的光罩系为生产商品而持有，具有单位价值大、使用期限长的特征，预期能够为公司带来较长期的经济利益流入，且相关制造成本能够可靠计量。因此，公司将光罩作为固定资产核算并根据实际制造取得成本作为入账价值。
（二）审计关注点
1.光罩转入固定资产的时点。在光罩达到可使用状态之前，公司向晶圆厂支付的光罩采购费计入预付账款或在建工程核算，期末在其他非流动资产列报。通常情况下，当光罩同时满足以下三个条件时达到可使用状态：（1）光罩制作完成；（2）光罩达到设计要求；（3）光罩对应的芯片能够实现量产。此时，公司将光罩结转至固定资产。对于新增计入固定资产的大额光罩，应取得证明其达到设计要求、能够实现量产的文件依据，确保光罩转固时点的准确性。
2.光罩的折旧方法。实务中，集成电路设计企业的光罩主要采用年限平均法进行折旧，个别公司也采用工作量法计提折旧。
3.光罩折旧期限的确定。实务中，集成电路设计企业的光罩折旧年限主要集中在3—5年，个别企业折旧年限为8年。光罩的折旧期限与其所生产的产品生命周期有关，同行业集成电路设计企业因其具体产品的应用领域不同，其产品的生命周期不同，光罩的折旧年限也有所不同。
首先，应关注光罩的折旧年限与公司产品迭代周期的匹配关系。访谈公司技术人员、查阅同行业可比公司招股说明书及年度报告等，了解公司产品生命周期及市场上类似产品生命周期情况；获取公司主要产品型号各年度销售明细表，分析其生命周期存续期间。由于光罩的物理可使用时间通常长于其所生产产品的生命周期，基于谨慎性原则，可以按照公司产品平均生命周期作为光罩的折旧期限。
其次，关注公司与同行业可比公司折旧年限是否存在重大差异，如果公司的光罩折旧年限与同行业可比公司显著不同，应测算按照行业平均年限折旧对公司财务数据的具体影响，并判断其折旧年限是否审慎。
4.光罩折旧金额的计提、分配。实务中，集成电路设计企业光罩折旧金额主要分配计入营业成本。光罩是晶圆制造过程中所使用的模具，专用程度高。根据光罩的用途，公司将光罩的折旧先计入制造费用归集，每月末按照各型号晶圆的出库量分摊计入各晶圆成本。获取期末公司光罩明细表，复核光罩折旧金额的准确性，并与主营业务成本进行勾稽。
5.以工作量法计提折旧。实务中，个别公司也采用工作量法对光罩计提折旧。工作总量为光罩所对应的产品预计可实现的有效产出总量，对工作总量的预计由公司在芯片研发项目立项时根据市场预期确定，项目结项前可能会根据市场情况的变化进行修正。
单位工作量折旧额=光罩入账原值/工作总量，当期折旧额=单位工作量折旧额*当期有效晶粒入库量，有效晶粒为晶圆制作后通过晶圆测试的、未经封装的集成电路。通常公司以有效晶粒为采购付费标准，因此公司以当期有效晶粒入库量占工作总量的比例作为光罩折旧金额的分配系数。
针对工作量法，应了解光罩的工作总量及单位工作量的认定标准，并参考公司光罩生产晶圆的历史数据，或与公司已折旧完毕光罩的历史工作总量进行比对，判断公司制定的预计可实现的有效产出总量是否合理。
6.光罩采购金额的合理性。光罩采购金额的合理性包括采购单价的合理性和采购数量的合理性。光罩是根据集成电路设计企业设计的集成电路版图生产制作的，一套光罩按照芯片的复杂程度通常有几层到几十层不等。芯片工艺制程越先进，内部结构越复杂，光罩层数越多，光罩的采购单价金额就越大。通常光罩价格系根据光罩的工艺制程、光罩层数、光罩层材料介质、光罩层加工精度及光罩产能等因素由公司与晶圆厂协商确定。对于新增大额光罩，应访谈公司主要管理人员及技术人员，了解光罩采购报价机制以及光罩价格主要影响因素；取得采购合同、采购发票、付款银行回单等支持性凭证，确认光罩设备初始入账金额的准确性；查询集成电路设计企业公开披露资料，获取可比公司披露的不同工艺制程光罩价格，对比分析公司光罩采购价格的公允性、合理性。
光罩费系公司在晶圆流片环节所必须的投入，主要在开发新型号产品时进行采购，应关注光罩采购金额的变动与新产品流片之间的匹配性。光罩模具与产品系列为一一对应的关系，即每个光罩模具专门用于生产特定产品系列的晶圆。光罩模具在使用期限内，不受生产使用次数的限制，通常情况下，在同一个晶圆厂一个系列的产品需要一套光罩。获取公司光罩模具的明细构成情况，关注公司光罩套数与公司目前正在研发、生产的芯片产品类型是否相匹配。
因为光罩模具与产品系列为一一对应的关系，在某一产品系列芯片对应的光罩模具采购之后，该系列芯片产量的增加只会使其对应的光罩模具的使用次数增加，而光罩模具的金额不会随着该芯片产品的产量及收入规模的增长而增加，所以光罩模具的金额与对应芯片的产量及收入规模不存在明显的匹配关系。
7.光罩的减值、报废。关注公司光罩减值相关的会计政策。公司应于资产负债表日判断光罩是否存在可能发生减值的迹象，存在减值迹象的，进一步估计其可回收金额，并进行减值测试。
每个光罩模具专门用于生产特定产品系列的晶圆，因此，公司主要根据各光罩模具所对应芯片产品的目前产销情况、未来销售情况的预计及对应芯片产品的减值情况对光罩模具进行减值测试。如果光罩模具使用状况正常、各系列芯片产品整体未来预测销售情况良好，通常认为光罩不存在明显的减值迹象。在产品更新换代较快的情况下，如果部分光罩模具对应的芯片产品销售持续下滑，或者芯片存货发生了较大比例的减值，则应结合该系列产品未来预计销售情况，对该光罩模具进行减值测试。虽然每个光罩模具可用于生产唯一对应的产品系列晶圆，但每个产品系列可能包含多个具体的产品型号，因此，在部分产品型号的存货发生减值而该系列其他型号产品仍销售较好的情况下，该光罩模具不一定存在减值。
关注是否存在闲置的光罩，其减值准备计提是否充分。针对闲置的光罩，了解其闲置的原因、闲置的年限，如果系公司调整产品结构，停止生产其对应的产品，该光罩应进行减值或直接报废处理。如果系晶圆厂产能紧张，公司策略性调整芯片生产计划，导致部分光罩对应的晶圆暂时未生产，从而使得光罩闲置，应结合该芯片的未来销售预计情况、公司的业务规划等判断光罩是否存在减值。
向第三方晶圆厂对光罩资产进行函证，对光罩的存在性及状态进行确认，并结合其对应产品的产销情况，判断光罩是否存在减值。针对尚未达到转固条件的光罩，即光罩支出尚在预付账款或在建工程核算的情形，若光罩未达到设计要求，且公司也无法通过调整和修改部分光罩层使其满足设计要求，或者其对应的芯片未实现量产，则考虑对预付账款或在建工程计提减值。
8.光罩的保管。光罩主要用于晶圆制造环节，且需要保持洁净和干燥，因此公司将光罩等生产专用设备主要存放于第三方晶圆厂的无尘车间保管和使用。Fabless集成电路设计企业具有轻资产的特点，故光罩通常为固定资产中主要的机器设备。因晶圆厂内部管理要求，通常无法对代保管的光罩进行实物盘点，因此需通过函证程序，确认各期末光罩的结存数量及使用状态情况。
四、光罩计入长期待摊费用核算
（一）会计核算依据
根据《企业会计准则附录——会计科目和主要账务处理》(财会〔2006〕18号)，“长期待摊费用科目核算企业已经发生但应由本期和以后各期负担的分摊期限在1年以上的各项费用。”光罩将持续用于晶圆的生产，使用期限在1年以上，因此公司将光罩支出计入长期待摊费用核算。
（二）审计关注点
公司购入光罩时按实际发生额计入长期待摊费用，在根据历史经验估计的平均产品生命周期内按照直线法摊销计入主营业务成本或研发费用。部分集成电路设计企业也采用工作量法进行摊销。实务中，计入长期待摊费用核算的光罩摊销年限主要集中在2—5年，摊销金额的分配存在三种情形：
（1）光罩摊销
分别计入研发费用和产品成本，即光罩对应的芯片量产前的摊销费用计入研发费用，光罩对应的芯片量产后的摊销费用计入产品成本；
（2）光罩摊销全部计入产品成本；
（3）光罩摊销全部计入研发费用。
针对集成电路设计企业将光罩计入长期待摊费用核算的情形，其审计关注点与光罩计入固定资产核算类似，此处不再赘述。
五、光罩一次性计入研发费用核算
（一）会计核算依据
光罩的设计和定型是集成电路设计的核心环节和主要难点，集成电路设计企业通常在仿真验证后进行流片试产，以验证光罩是否能达到研发目标。光罩的使用是芯片研发过程中不可或缺的一环，但从采购光罩到能否流片成功，以及能否实现产品量产均存在较高的不确定性，上述不确定性主要体现在两个方面：
（1）公司自购入光罩至流片成功，需经历多种验证、测试、试生产及设计修改等工作环节，光罩仅在流片成功后方可用于后续生产环节，否则将作报废处理。完成上述工作的时间跨度通常在几个月甚至一年以上，且流片能否成功具有较高的不确定性。
（2）流片成功后，公司开始生产样品并寄送给潜在客户，样品需满足潜在客户的质量标准及市场需求后方可获取订单，进而安排量产。完成上述工作的时间跨度通常在几个月甚至一年左右，且能否实现量产亦存在较高的不确定性。
根据企业会计准则，公司发生的支出应当资本化为一项资产还是计入当期损益，判断的依据在于该项支出是否符合资产的定义以及资产的确认条件。《企业会计准则——基本准则》中资产的定义以及资产的确认条件如下：“第二十条 资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。第二十一条 符合本准则第二十条规定的资产定义的资源，在同时满足以下条件时，确认为资产：（一）与该资源有关的经济利益很可能流入企业；（二）该资源的成本或者价值能够可靠地计量。”基于上述分析，自公司购入光罩至最终使用光罩实现量产的过程中，能否流片成功并取得量产存在很大的不确定性，即无法确定其未来是否很可能给企业带来经济利益的流入。即使当光罩生产的样片经检测合格可安排量产，亦无法准确估计光罩的实际使用周期。由于光罩支出为公司研究阶段不可或缺的一环，光罩系研发阶段形成的成果，因此，结合企业会计准则的相关规定，基于谨慎性原则，公司将光罩的采购成本一次性计入研发费用，而非计入资产类科目进行折旧或摊销。
（二）审计关注点
针对集成电路设计企业将光罩支出一次性计入研发费用的情形，主要关注以下几点：
1.光罩采购金额与新产品流片之间的匹配性。取得光罩采购明细表、光罩与产品的对应关系表，分析光罩采购金额与新产品流片之间的匹配性。
2.光罩的采购单价受定制化程度、工艺、层数等多种因素影响，另外，光罩费包括首次流片光罩费、改版流片光罩费，首次流片需制作对应晶圆的完整光罩，因此光罩支出相对较高；而改版流片则仅需制作一层或数层光罩，对应光罩支出相对较低。可通过访谈公司技术人员，了解光罩采购层数、对应的产品制程、对应的流片系首次流片还是改版流片，分析光罩采购单价的合理性。
3.针对IPO集成电路设计企业，如光罩支出金额较大或占研发费用的比例较高，应模拟测算如果将光罩计入固定资产或长期待摊费用，报告期各期的研发费用情况，调整后是否仍符合监管对研发费用金额、研发费用率的要求。
六、不同会计核算方式的比较
由于光罩采购金额较大，不同的会计核算方式会导致集成电路设计企业之间部分财务数据不具有可比性，进而影响报告使用者对集成电路设计企业财务报告的阅读和理解。
将光罩支出一次性计入研发费用，会导致公司研发费用支出金额较大，研发费用率偏高，同时因为产品成本中不包含光罩成本，导致各产品的毛利率相对较高。将光罩支出计入固定资产或长期待摊费用，会导致公司研发费用率偏低，同时因为产品成本中包含光罩成本，导致各产品的毛利率相对较低。光罩支出一次性计入研发费用和计入资产类科目进行折旧/摊销，对当期利润总额也会产生影响。
即使可比公司均将光罩支出计入固定资产或长期待摊费用，但各公司的折旧/摊销年限不一致，或者折旧/摊销金额分配计入营业成本还是研发费用，也可能不一致。因此在比较各集成电路设计企业的研发费用率、毛利率、资产周转率等财务指标时，应先充分了解各可比公司对光罩的会计核算方式是否一致，如果不一致，应对相关数据进行模拟调整后，再进行对比。
由于各集成电路设计企业在发展阶段、企业规模和技术积累等方面存在差异，从而对于购买光罩后是否能够流片成功并取得量产的判断也不同，因此对光罩的会计处理也会存在差异。例如某些集成电路设计企业成立时间短、进入相关市场领域的时间相对较晚、技术积累不够深厚，历史上也存在流片失败或量产失败的情形，该类公司结合实际情况，将光罩支出一次性计入研发费用具备一定的合理性。
综上，各集成电路设计企业应结合自身实际情况，并参考与公司规模、技术、产品应用领域类似的可比公司，审慎选择光罩的会计核算方法。
作者单位：天健会计师事务所