境外所得税务申报与管理：新趋势与合规挑战

2024-05-22 19:44:14 - 安永EY

近年来，新冠疫情的阴霾逐渐散去，全球经济与政治格局却呈现出新的复杂性。地缘政治的紧张局势、区域性冲突的频发以及大国间的竞争博弈，均对世界经济复苏构成了挑战。在这样的背景下，海外市场的战略地位因此变得愈发重要。对许多中国大陆企业来说，走出国门似乎成了一道必选题，更多的中国大陆企业积极“出海”，开拓海外市场。据中华人民共和国商务部、国家外汇管理局统计，2023年，我国全行业对外直接投资10418.5亿元人民币，比上年增长5.7%。其中，我国境内投资者共对全球155个国家和地区的7913家境外企业进行了非金融类直接投资，累计投资9169.9亿元人民币,增长16.7%*。在国际税收合作与信息共享日益加强的背景下，居民个人境外所得的透明度不断提高，税务合规性要求也随之增强。本文将深入探讨中国税务申报征管的新趋势，特别是针对中国大陆税收居民境外收入的申报和管理，以及受控外国企业风险和境外涉税信息披露的最新动态。

税收居民身份判定及境外所得个人所得税申报相关要求

企业的国际化战略不仅推动了其业务的海外扩张，也促进了员工的跨境流动。基于业务需求，初期中国大陆企业更倾向于选拔总部的员工进行海外派遣，同时保持他们在国内的社会保险和劳动合同关系。在海外运营中，除了派遣中国籍员工外，企业也会结合当地市场需求，招聘本地员工以优化人力资源配置。在薪酬福利管理上，中国大陆企业普遍实施一种旨在维持外派员工原有薪资水平的策略，并提供必要的津贴来调整国外生活成本的差异。这些津贴通常包括住房、教育、语言培训等额外费用的补偿。关于薪酬支付的安排，部分企业选择由中国和派驻国的分支机构分别支付，也有些企业选择完全由中国或派驻国分支机构进行支付。在税务规划方面，企业通常会采取“税负平衡政策”来确保外派员工的税务负担不会因出国工作而增加或减少，力求实现税负的公平性和合理性。这种做法有助于员工在海外工作期间保持财务稳定，同时也通过一系列政策和流程规范了企业的税务管理。

中国大陆个人税收居民身份判定

根据《中华人民共和国个人所得税法》，在中国境内有住所、或者无住所而在一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人，被认定为居民个人。有住所是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人。居民个人在中国境内和境外取得的所得，需在中国缴纳个人所得税。在实际操作层面，可能会遇到外派员工同时构成派驻国和中国税收居民的情形，如果外派员工同时构成两国税收居民，通常需要根据两国之间的税收协定标准确定其最终的税收居民身份，如永久性住所、重要利益中心、习惯性住所、国籍等。

境外所得个人所得税雇主代扣代缴及申报义务

随着全球税收环境的变动，企业海外投资面临越来越高的税务合规风险。企业应密切关注各国国内税法规定和国际税收规则，将税务合规贯穿海外投资和运营全流程。通常来说，针对员工海外工作期间取得的相关雇佣所得，要评估派驻国的雇主是否有代扣代缴个人所得税的义务，尤其是针对母国（如中国大陆）发薪的部分是否需要通过“影子工资”代扣代缴个人所得税，要具体考虑派驻国家税法的相关规定。与此同时，针对员工海外派遣，中国境内雇主也负有相应的税务申报义务。根据《财政部税务总局关于境外所得有关个人所得税政策的公告》规定，居民个人被派出单位派往境外工作，取得的工资薪金所得或者劳务报酬所得，由境外单位支付或负担的，如果境外单位为境外任职、受雇的中方机构的，可以由境外任职、受雇的中方机构预扣税款，并委托派出单位向主管税务机关申报纳税。中方机构未预扣税款的或者境外单位不是中方机构的，派出单位应当于次年2月28日前向其主管税务机关报送外派人员情况，包括：外派人员的姓名、身份证件类型及身份证件号码、职务、派往国家和地区、境外工作单位名称和地址、派遣期限、境内外收入及缴税情况等。

境外所得的中国大陆个人所得税居民个人申报义务

根据《中华人民共和国个人所得税法》、《财政部税务总局关于境外所得有关个人所得税政策的公告》规定，居民个人从中国境外取得所得的，应当在取得所得的次年3月1日至6月30日内，向中国境内主管税务机关办理申报纳税。居民个人来源于中国境外的综合所得、经营所得，应当分别与境内的综合所得、经营所得合并计算应纳税额；居民个人在一个纳税年度内来源于中国境外的所得，依照所得来源国家（地区）税收法律规定在中国境外已缴纳的所得税税额允许在抵免限额内从其该纳税年度应纳税额中抵免。

针对中国大陆企业派遣员工至海外工作并取得境外所得的情况，依据市场通行做法，企业可能会制定税负平衡政策，确保员工的个人所得税负与未外派时持平。具体而言，外派员工不应因外派而承担更高的税负，也不应因外派而获得额外的税收利益。所有因外派产生的与雇佣相关的额外税务负担由雇主方承担。在税务申报方面，境外雇主通常会在税务专业人员的协助下完成相应的雇主申报义务以及员工境外个人所得税的年度申报及税款缴纳。境内方面，雇主应当于次年2月28日前向其主管税务机关报送外派人员情况，同时外派员工需在次年6月30日前通过个人所得税年度汇算完成境内外收入的申报以及境外税款在境内的抵免。此流程旨在确保外派员工的税务合规性，同时保护其不受不合理税负的影响，体现了企业对员工权益的尊重及对税务法规的严格遵守。

针对海外派遣的中国大陆员工在境内的个人所得税汇算清缴，实际操作中存在较多的难点。首先在申报方式上，个人所得税汇算清缴无法通过个人所得税APP简单完成，而是需要通过网页端或到税务局现场申报个人所得税年度自行纳税申报表B表（居民个人取得境外所得适用），该表格的填写较为复杂，涉及境内外收入的划分及境外税款的抵扣等。其次根据申报的实际情况，可能会遇到海外国家税务年度与中国大陆税务年度不一致的情形，那么在汇算清缴中，需要根据取得境外所得的境外纳税年度最后一日所在的公历年度，来确定为境外所得对应的我国纳税年度。在匹配税务年度的过程中，可能涉及到外派开始或结束年度的收入和扣除如何对应的问题，需要根据税法以及各地实操进行合规处理。另外，海外派遣员工涉及的收入种类比较复杂，除了一般的工资薪金和年度奖金，可能还涉及境内外的股权激励，以及境内外的其他所得，这些所得在中国个人所得税汇算清缴中的计算和申报方式都较为复杂，有的可能要在和当地税务机关充分沟通确认后才可以进行申报。

由于境外税款的抵扣，中国大陆个人所得税汇算清缴的结果可能产生退税。通常来说，中国大陆税务机关对于退税的审核日趋严格。通常税务机关可能会关注企业内部派遣人员工资成本负担的实质主体，境内外公司之间的成本安排，派遣人员工资成本费用是否有在境内企业的企业所得税税前扣除，员工出入境记录是否与境外任职相匹配等等。同时，税务机关也会要求纳税人提供一系列的退税申请材料，例如境外收入明细、境外税款缴纳证明、境外税款的支付记录、境内外公司间的成本代垫协议等等。

境外所得中国大陆个人所得税征管趋势

在大数据时代，中国大陆的税务机关加强了与其他部门的数据共享，同时随着国际税收合作与信息共享不断加强，税务机关可通过不同渠道获取个人境外所得数据。近期，有些纳税人被税务机关短信提醒申报境外收入或对历年取得的境外收入情况进行自查，税务机关利用大数据和共同报告标准（以下简称“CRS”）交换的信息，对历史年度未申报境外收入的涉税风险进行识别，并通知纳税人进行自查整改。在境外收入合规申报的常规化管理中，税务机关将依据税收大数据的分析结果，可对存在涉税风险的纳税人采取“五步工作法”进行分类处置，包括提示提醒、督促整改、约谈警示、立案稽查、直至公开曝光。

根据《中华人民共和国税收征收管理法》的相关规定，纳税人逾期未按规定申报或缴纳税款的，自滞纳税款之日起，每日按未缴税款的万分之五加收滞纳金。对于未按期办理纳税申报或报送纳税资料的纳税人，税务机关将责令其限期改正，并可处以不超过二千元的罚款；情节严重的，罚款金额可提高至二千元至一万元。对于拒不整改或整改不彻底的纳税人，税务机关将依法进行立案检查，并将其纳入税收监管重点人员名单，加强对其未来三个纳税年度的申报审核。此外，涉税违规行为还将对公司及个人的信用评级产生负面影响，可能导致信用等级下降，影响其在金融及其他领域的信用声誉。

受控外国企业风险最新趋势简析

早在2009年，我国制定的《特别纳税调整实施办法（试行）》就出台了对于受控外国企业相关的反避税规定。2019年我国修订了《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称“《个人所得税法》”），从个人所得税层面明确了受控外国企业的反避税规则。相关规定旨在打击应当归属居民个人的利润但故意不做分配、将其留存在境外而不汇回境内，以此实现不纳税或推迟纳税的行为。随着各个国家和地区在税收征管方面的沟通协作不断加强，受控外国企业相关的征管也呈现出更加严格和标准化的趋势。

国际受控外国企业规则修订最新进展

中国台湾地区于2016年就开始引入受控外国企业的概念，并于2023年重新修订并实施受控外国企业规则。根据新修订的规则要求，如果中国台湾的公司或个人股东直接或间接在低税国家或地区持有超过50%的境外企业股份或具有重大影响力，即使利润未分配，也必须将其计入应税收入中。针对低税国家或地区，规则将其定义为当地税率低于中国台湾企业所得税税率（目前标准税率为20%）70%的国家或地区。此外，规则相应设置了“豁免”情形，境外企业如果在其注册地进行实质性经营活动，或年收入未超过700万新台币，则可以豁免遵守受控境外企业规则。上述措施旨在增强国际税务管控能力，并减少通过海外公司进行的避税行为，确保税收公平，并与国际税收规范保持一致。**

中国个人所得税受控外国企业规则适用案例

此前，我国税务机关只能依靠税收管辖权来调查和规制境外所得的相关避税行为。以南京市的全国首例居民个人境外股权转让案为例。在2009至2010年间，14名中国大陆居民个人股东通过控股的BVI公司减持其持有的上市公司股份，股权转让所得共计18亿港币。BVI公司声明相关所得并没有向居民个人进行分配，税务机关在调查中无法考证境外所得的实际处理情况。直至税务机关通过查阅BVI公司的财务报表，才发现部分股东已将境外所得汇回境内。最终通过进一步问询和调查，税务机关才成功追补剩余股东24,760万元境外所得税款。考虑到当时施行的《个人所得税法》没有受控外国企业规则的规定，如果减持的利润均留存于BVI公司未作分配，税务机关可能将无法直接调整征税。因此，受控外国企业规则的引入，为我国税务机关规制此类跨境避税行为提供了有力的法律依据。

2023年我国修订了关于居民企业报告境外投资和所得信息的相关表格，这一举措旨在减少报表数量、降低申报频次、优化数据填写流程，同时税务机关可以更加清晰获取境外投资和境外所得信息。此外，其他国家或地区也在持续优化受控外国企业规则设计并加强执行，旨在确保全球税收规则的一致性和有效实施。根据国际征管的最新动态，并结合中国税务机关的征管案例情况，可以预见中国大陆税务机关将以受控外国企业规则为抓手，进一步加强对中国大陆税收居民海外收入的监管力度。居民个人应当及时了解其境外子公司的境外所得情况和信息报告情况、持续评估潜在的受控外国企业风险，并准备必要证明材料，以便应对可能出现的税务管理安排。

境外涉税信息披露最新趋势简析

随着国际间税收信息交换方面的合作不断加强、受益所有人信息透明化潮流的掀起、以及境外上市披露愈发严格，人们开始关注境外涉税信息的披露情况、相关信息披露对跨境财富的整体影响、以及目前跨境财富架构是否能够持续保持其私密性的优势。鉴于此情形，我们将从受益所有人登记规定、CRS和境外上市规则简析涉税信息披露的最新趋势。

受益所有人登记新规

2024年4月30日，中国人民银行联合国家市场监管总局发布《受益所有人信息管理办法》（以下简称“《管理办法》”）。从披露深度来看，该《管理办法》要求受益所有人信息登记必须最终穿透至自然人。登记对象涵盖直接或间接持有超过25%股权、股份或合伙权益的自然人，或最终享有超过25%的收益权和表决权的自然人。此外，即使不符合上述股权或权益标准，但能够单独或者联合实际控制备案主体的自然人亦会被包括在内；从披露广度来看，《管理办法》基本涵盖了常见的市场主体，即包括了公司、合伙企业和外国公司分支机构；从披露内容来看，《管理办法》不仅要求对受益所有人的姓名、性别、国籍、工作单位、经常居住地、联系方式等基本信息进行登记，还对受益所有权关系的类型和形成日期进行披露。相比于其他国家或地区的受益所有人信息登记安排，我国《管理办法》从信息披露的深度和广度都更加彻底和清晰，旨在增强市场透明度和合规监管力度。

共同报告标准最新发展

CRS是由经济合作与发展组织（OECD）发起的一项全球标准，旨在自动交换金融账户涉税信息，以打击跨国避税行为。CRS要求金融机构履行严格的信息披露义务，将相关人员的经济行为、境外账户信息及资产配置信息交换至其具有税收居民身份的目标国家。截至2023年4月，已有119个国家（地区）签署实施“标准”的多边主管当局协议，其中，与中国大陆签署交换协议的国家或地区共有106个，包括一些热门的境外信托设立地，如新加坡、中国香港以及BVI等国家或地区。***金税四期的信息抓取与数据处理能力持续增强，显著提升了国内税务信息管理的效率，并为中国参与全球税务信息交换奠定了坚实的基础。

境外上市规则对信托披露的影响

2023年，中国证券监督管理委员会发布了《境内企业境外发行证券和上市管理试行办法》(证监会公告境外所得税务申报与管理：新趋势与合规挑战

随着全球范围内越来越多的国家或地区实施受益所有人登记制度，国际税务信息的交换也将变得更为频繁和高效。特别是对于高净值人士，由于其往往涉及较为复杂的多层次跨国投资结构，个人身份信息也相对较为隐秘。上述受益所有人登记制度等规则的实施将提高境外财富信息的透明度，对其税务和合规管理提出了更高的要求。

综上所述，中国大陆居民纳税人取得的境外所得的税收征管正面临着前所未有的挑战与变革。税务机关通过CRS信息交换和大数据分析等技术手段，加强了对境外所得的监管力度。同时，随着国际税收合作的不断深化，以及受益所有人信息透明化和境外上市披露要求的提高，境外涉税信息的披露变得更加重要。对于中国大陆企业和个人而言，了解并适应这些新趋势，确保税务合规，已成为其企业国际化战略中不可或缺的一部分。未来，随着税务法规的不断完善和技术手段的持续进步，境外收入的税务申报和管理将更加规范化、透明化，为企业和个人的海外发展提供坚实的税务保障。

*数据来源:中华人民共和国商务部网站http://hzs.mofcom.gov.cn/article/date/202401/20240103469616.shtml

**数据来源：

https://www.lexology.com/library/detail.aspx?g=ec67b4dc-be00-4ac0-bc74-6e0bb77b4152

***数据来源：

https://www.chinatax.gov.cn/aeoi_index.html?plat=web&xdkj=wx

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