碳排放权交易的会计处理浅析

2023-03-03 22:00:12 - 安永EY

碳排放权交易的会计处理浅析

实现碳达峰、碳中和（以下简称“双碳”），是贯彻新发展理念、构建新发展格局、推动高质量发展的内在要求，是一场广泛而深刻的经济社会系统性变革，具有重大的现实意义和深远的历史意义。作为一项推动实现“双碳”目标的重要政策工具和重大制度创新，国内碳排放权交易市场以市场机制为手段，着力控制和减少温室气体排放，推进绿色低碳发展。面对国内碳排放权交易市场的迅速发展，在碳排放权交易的过程中，如何应对碳排放权交易对企业会计核算的潜在影响也是各个交易主体的重要课题。所以值此之际，我们也再来看一下碳排放权对于企业会计核算的一些潜在影响。

国际上，自2005年国际会计准则理事会（以下简称“理事会”或“IASB”）撤销备受争议的《国际财务报告解释第3号——排放权》（“IFRIC3”）之后，IASB再次将碳排放权交易纳入理事会的议事日程。近日，IASB决定在2022年至2026年的工作计划中，将污染定价机制（包括碳排放权交易等）加入保留清单中，会在有额外资源的情况下再开展该项目，以规范污染定价机制的确认和计量要求。回顾我国的实践，2019年，财政部印发了《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》（以下简称“《暂行规定》”），规范了重点排放企业碳排放权交易相关的会计处理，尚未对一般企业的碳排放交易相关的会计处理进行规定。

本文就国际以及国内对碳排放交易权的相关会计处理做一个汇总以及对比分析。

碳排放配额的分类及列示

当前国际会计界普遍认为碳排放配额应当确认为一项资产，但争议点在于应将碳排放配额归类为哪种资产？目前国际社会有以下三种主要的观点：

无形资产

部分企业按照IFRIC3提出的观点，将碳排放配额按照无形资产进行计量。但IASB也承认1，碳排放配额有一些类似金融工具的特征，这些特征多过无形资产的特征。另外，碳排放配额本身并未限制企业排放温室气体的行为，但会对企业超出配额许可范围排放温室气体的行为进行惩罚。因此与其说碳排放配额是一种赋予企业排放温室气体的“权利”，倒不如说碳排放权是对禁止排放或超额排放处罚的豁免，而这与一般企业拥有的无形资产有所区别。

存货

碳排放配额存在有效期，通常在一年内结算，具有一定的流动性。企业如果以出售为目的持有碳排放配额，那么其持有的碳排放配额也可被认为是“企业在日常活动中持有以备出售的商品”，因此部分观点认为碳排放配额可以确认为存货。但问题在于，多数企业持有碳排放配额主要是以在配额许可范围内排放温室气体为目的，而不是以出售碳排放配额为目的。

金融资产

实践中碳排放配额的交易与金融市场紧密结合，目前在欧盟碳排放交易体系（“EU-ETS”）中的碳排放配额也出于其金融属性的考虑，是受欧盟金融市场法规的规范和约束的。因此部分观点认为，碳排放配额可以确认为金融资产。不过，IASB明确指出2，碳排放配额不符合国际财务报告准则（“IFRS”）关于金融工具的定义，原因是碳排放配额既不是权益工具，其本身也不具备向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务，并且碳排放配额也不是衍生品。

我国的《暂行规定》并未采纳以上三种观点中的任意一种。《暂行规定》中明确指出，重点排放企业应当设置“1489碳排放权资产”科目，核算通过购入方式取得的碳排放配额，该科目应在资产负债表的“其他流动资产”项目下列示。这种将配额确认为一种新型资产的做法切合了中国的实际，既弱化了碳排放权的金融属性，又强调了其流动性，同时也能够避免跟其他具体准则进行衔接等问题。

碳排放权交易的会计处理

实务上，目前国际会计界对于碳排放权交易通常参照以下三种方法进行会计处理：

方法一IFRIC3

尽管IFRIC3已被撤销，但IASB认为IFRIC3对碳排放权的会计处理是恰当的。因此有部分交易参照了IFRIC3进行会计处理，主要的处理方式如下：

取得的碳排放配额：无论是政府无偿分配的还是购入的碳排放配额，都应确认为无形资产，后续无需进行摊销，但需进行减值测试。以低于公允价值（如无偿分配）的碳排放配额以其公允价值进行初始计量。

政府补助：当企业以低于公允价值的价格获得碳排放配额时，企业所支付的金额与公允价值之间的差额确认为政府补助，并根据《国际会计准则第20号-政府补助》进行会计处理。该政府补助在资产负债表内初始确认为递延收益，其后无论企业是持有亦或出售相关碳排放配额，该政府补助在相关碳排放配额可使用期间内按系统合理的方式摊销确认为收益。

碳排放负债：当实际产生碳排放时，应根据《国际会计准则第37号-准备、或有负债和或有资产》（“IAS37”）确认一项负债。在报告日，碳排放负债按报告日履行相关现时义务（即配额清缴义务）所需支出的最佳估计数计量。这通常是截至报告日碳排放配额的现行市场价格。

IFRIC3还指出，由于额外的合规成本可能会减少相关资产预期产生的现金流，所以碳排放权计划可能是相关资产的一个减值迹象，由此需要根据《国际会计准则第36号-资产减值》对这些资产进行减值测试。

方法二政府补助法

在“政府补助法”下，企业对碳排放配额遵循了IFRIC3的要求进行初始确认和后续计量。但是，在这个方法下碳排放负债的计量方式与IFRIC3并不完全一致。只有尚未被碳排放权资产覆盖的履约负债才允许按照公允价值计量，反之，就按照碳排放权资产的账面价值计量，目的是避免会计错配，避免财务报表发生波动。

所以在该方法下，负债的计量并不完全符合IAS37中提及的“按在报告日履行现时义务所需支出的最佳估计数”，该最佳估计数是应根据企业在报告日履行该义务或在当时将该义务转让给第三方而合理支付的金额计量。

方法三净负债法

根据“净负债”法，政府分配的碳排放配额以名义金额（也就是零）确认计量，企业只有在实际碳排放量超过已授予且仍持有的碳排放配额时才会确认碳排放负债，碳排放负债按照企业购买碳排放权的预期成本进行计量。在实务操作中，对于如何确定“预期成本”也存在不同的观点。一种观点是有些企业结合履约义务的公允价值和碳排放权的实际购买成本来确定，这叫做“账面价值法”；也有企业完全按照履约义务的公允价值来确定，但同时会重新评估碳排放权资产以避免会计错配，这叫做“补偿权法”。具体可参照以下案例：

净负债法

案例1

企业A在20X1年12月31日获得政府分配的碳排放配额10,000吨。企业A预计20X1年将排放二氧化碳12,000吨。在第三季度末，企业A累计排放了二氧化碳9,000吨。在第四季度末，企业A累计排放了二氧化碳12,000吨。每个季度末，碳排放配额的市场价格分别为10元/吨，12元/吨，14元/吨以及16元/吨。

根据净负债法，第一季度、第二季度及第三季度末，企业A均无需确认碳排放负债，因为企业A的碳排放量还未超过其从政府获取的碳排放配额。直到第四季度末，由于企业A全年共排放了二氧化碳12,000吨，所以企业A需要根据当时的碳排放配额的公允价值计提32,000元的碳排放负债[（12,000-10,000）吨×16元/吨]。

净负债法

案例2

背景情况同案例1。但在第二季度末，企业A又额外购买了1,000吨的碳排放配额，购买价格为12,000元(1,000吨×12元/吨)。企业A将该额外购买的碳排放配额确认为无形资产，并认为其无需计提减值准备。

对于期末企业A超额排放的二氧化碳2,000吨，在实务中，企业A可能会有两种处理方法：

方法一（账面价值法）：对于超额排放中已经购买过碳排放配额的1,000吨，按实际购买价格计量，即12,000元的碳排放负债（1,000吨×12元/吨）；对于超额排放中未购买过碳排放配额的1,000吨，按当时的碳排放配额的公允价格计量，即16,000元的碳排放负债（1,000吨×16元/吨）。所以年末企业A共计提28,000元的碳排放负债。

方法二（补偿权法）：和案例1相同，依然按在报告日的公允价值来计量，即企业A根据当时的碳排放配额的市场价格计提32,000元的碳排放负债[（12,000-10,000）吨×16元/吨]

如果企业A应用方法一，则会在利润表中确认28,000元的损失。如果企业A应用方法二，企业持有的碳排放配额将作为就企业承担碳排放负债获得补偿的权利，也就是说，企业需要在确认碳排放负债的同时对持有的碳排放配额根据市场价值进行重新评估。所以当企业在利润表中确认和碳排放负债相关的32,000元损失时，也会确认和已购买的1,000吨碳排放配额相关的收益4,000元[（16/吨-12/吨）×1,000吨]，最后对利润表的净影响也是28,000元的损失。所以无论企业A应用方法一还是方法二来计量碳排放负债，其对利润表的净影响是相同的。

以上三种方法对比

对比以上三种方法，IFRIC3可以在财务报表上完整、及时地反映企业持有的碳排放权、承担的履约义务，但是，由于资产和负债的后续计量方法不同、确认时点不同以及相关损益列报的科目不同，IFRIC3不可避免地存在会计错配的问题，增加了财务报表的波动。相比之下，尽管另外两种方法比较复杂，但都缓解了公允价值会计带来的波动性，对财务报表造成的波动较IFRIC3要小，因此在实务中得到了广泛的应用。至于净负债法和政府补助法之间的区别，就是净负债法下只有当实际碳排放量超过已授予且仍持有的碳排放配额时才会确认碳排放负债；而政府补助法则是只要实际发生了碳排放，就要确认碳排放负债。

以上为国际上的一些洞察

接下来是国内的情况：

财政部于2019年12月发布且自2020年1月1日生效的《暂行规定》的主要内容如下：

► 企业免费取得的碳排放权不做账务处理，企业外购的碳排放权体现为碳排放权资产，按照成本计量；

► 企业因为超额排放所产生的履约义务不体现为负债；

► 企业以外购的碳排放权履约时计入营业外支出，企业出售碳排放权的收益计入营业外收入。

不难发现，《暂行规定》和净负债法的处理方法有些类似，但也存在差异。两者之间的主要差异在于，《暂行规定》不对超额碳排放所产生的碳排放义务进行会计处理，仅要求企业在使用购入的碳排放配额履约的时候直接计入营业外支出。

对于已经参与或者即将参与碳排放权交易的企业，在其财务报表、管理报表或全面预算的处理中如何应对碳排放权交易对会计核算带来的潜在影响，就显得至关重要。具体而言，安永财务会计咨询服务团队可以从以下几个方面协助客户进行应对：

► 协助客户建立碳交易管理工作制度和内控制度

► 协助调研客户不同业务类型下财务会计与管理会计核算的范围和方式

► 协助客户开展碳成本管理和碳预算管理

► 协助客户梳理碳交易中涉及的财务指标和非财务指标，进行业绩评价