上市公司审计实例 │ 递延所得税资产及负债的确认及列报

日前，某审计机构（以下简称H会计师）对A股某上市公司（以下简称K公司）2023年财务报告出具了带有强调事项段的无保留意见。同日，K公司董事会出具了关于该“非标意见”涉及事项的专项说明。华兴研究院关注到这一事件，在此谈谈对所涉事项的看法，以期与理论界和实务界共同探讨。

此次K公司与H会计师的分歧主要集中于其香港子公司（以下简称T公司）的多项递延所得税事项，包括：

1.对T公司某无形资产是否应该确认递延所得税负债。该无形资产系T公司于2016年和2017年由外部购买而来，彼时由于功能不同未获香港税务局确认允许税前扣除。后因运营模式改变，于2024年1月26日取得香港税务局文件确认其购买成本可自购买日起按5年均摊税前扣除。H会计师认为，该无形资产账面价值与计税基础的差额形成应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债。K公司则认为该无形资产使用寿命不确定不予摊销，发生减值的时间及幅度无法判断，且目前无明确出售计划，因此不具备确认递延所得税负债的条件。

2.对T公司可抵扣亏损相关的递延所得税资产的确认方法。H会计师认为，按照香港利得税规定可抵扣亏损可以无限期结转的规定对应纳税所得额进行预测，应确认递延所得税资产16,061.36万元。K公司则认为，基于谨慎性原则，按照未来两年的应纳税所得额为限确认递延所得税资产2978.69万元。

3.上述递延所得税资产与递延所得税负债是否应净额列报。如果按照H会计师观点确认上述递延所得税资产与递延所得税负债，在期末合并资产负债表中应以净额列示为递延所得税资产2611.32万元，则与K公司财务报表中列报金额2978.69万元相差367.36万元。K公司则认为其既无净额结算的法定权利，且两者转回的方式、时间亦不同，不满足净额结算的条件。

针对上述分歧，我们的看法如下。

01

递延所得税负债

我们认为，应确认该无形资产相关的递延所得税负债。理由如下：

（1）该无形资产之前不允许税前抵扣，此后获得香港税务局利得税申报确认允许5年内均摊税前扣除，属于税务局对公司具体资产税前扣除方式的认定发生变更，不属于会计差错更正，而是会计估计变更。

截至2023年12月31日，该无形资产的账面价值89,950.96万港币，计税基础为0港币，满足《企业会计准则第18号——所得税》应用指南“资产的账面价值大于其计税基础或者负债的账面价值小于其计税基础的，产生应纳税暂时性差异”，应确认递延所得税负债。

另据《企业会计准则讲解（2010）》第十九章所得税“对于使用寿命不确定的无形资产，会计处理时不予摊销，但计税时其按照税法规定确定的摊销额允许税前扣除，造成该类无形资产的账面价值与计税基础的差异。在对无形资产计提减值准备的情况下，因税法对按照会计准则规定计提的无形资产减值准备在形成实质性损失前不允许税前扣除，即无形资产的计税基础不会随减值准备的提取发生变化，但其账面价值会因资产减值准备的提取而下降，从而造成无形资产的账面价值与计税基础的差异。”该无形资产使用寿命不确定，在会计上不予摊销，在税法上经香港税务局确认已全额摊销税前扣除，造成账面价值与计税基础的差异。该差异未来将通过减值或处置转回，因此属于应纳税暂时性差异。

（2）除所得税准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业应当对所有应纳税暂时性差异确认递延所得税负债。“无法准确预见资产处置发生的时间及金额”“资产发生减值的时间及幅度无法判断”不应成为不确认递延所得税负债的理由。依据的相关规定如下：

《企业会计准则第18号——所得税》第十一条“除下列交易中产生的递延所得税负债以外，企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债：（一）商誉的初始确认。（二）同时具有下列特征的交易中产生的资产或负债的初始确认：1.该项交易不是企业合并；2.交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）。”

《企业会计准则讲解（2010）》第十九章所得税“企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循以下原则：1.除所得税准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。”“基于谨慎性原则，为了充分反映交易或事项发生后对未来期间的计税影响，除特殊情况可不确认相关的递延所得税负债外，企业应尽可能地确认与应纳税暂时性差异相关的递延所得税负债。”

（3）该事项满足《企业会计准则--基本准则》第二十三条“负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务”的定义，该定义并不要求导致经济利益流出的具体时间是可以确定的。此外，该差异未来转回的总金额是确定的（至少是可以合理估计的），因此也满足第二十四条“（一）与该义务有关的经济利益很可能流出企业；（二）未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量”的负债确认条件。类似地，预计负债很可能导致的经济利益流出的时间也是不确定的，在金额上是可以合理估计的；公允价值计量的投资性房地产，其递延所得税资产（负债）转回时点也是在未来期间不确定的，只有在处置时其账面价值与计税基础的暂时性差异才会消除。

02

递延所得税资产

我们认为，K公司在预测未来期间很可能取得的应纳税所得额时，应覆盖可抵扣暂时性差异的转回期间，并同时考虑未来期间正常生产经营活动以及应纳税暂时性差异在未来期间的转回因素。理由如下：

（1）《企业会计准则第18号——所得税》第九条规定“可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异”。在《企业会计准则第18号——所得税》应用指南和《企业会计准则讲解（2010）》第十九章所得税中关于可用于抵扣的应纳税所得额的内容中，也反复出现“可抵扣暂时性差异转回期间”“在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内”等表述。由此可见，企业对应纳税所得额的预测，应基于整个可抵扣暂时性差异转回的未来期间进行。

具体到可抵扣亏损和税款抵减相关的递延所得税资产，《企业会计准则讲解（2010）》第十九章所得税明确指出“在能够利用可抵扣亏损及税款抵减的期间内，企业是否能够取得足够的应纳税所得额抵扣该部分暂时性差异。”考虑到T公司的可抵扣亏损按香港利得税规定可以无限期结转的因素，K公司应基于可转回的未来期间进行预测。

（2）K公司在估计未来期间是否能够产生足够的应纳税所得额时，应当考虑通过正常的生产经营活动和应纳税暂时性差异在未来期间的转回能够实现的应纳税所得额。《企业会计准则讲解（2010）》第十九章所得税“在估计未来期间是否能够产生足够的应纳税所得额用以利用该部分可抵扣亏损或税款抵减时，应考虑以下相关因素的影响：①在可抵扣亏损到期前，企业是否会因以前期间产生的应纳税暂时性差异转回而产生足够的应纳税所得额；②在可抵扣亏损到期前，企业是否可能通过正常的生产经营活动产生足够的应纳税所得额；③可抵扣亏损是否产生于一些在未来期间不可能重复发生的特殊原因；④是否存在其他的证据表明在可抵扣亏损到期前能够取得足够的应纳税所得额。企业在确认与可抵扣亏损和税款抵减相关的递延所得税资产时，应当在会计报表附注中说明在可抵扣亏损和税款抵减到期前，企业能够产生足够的应纳税所得额的估计基础。”

那么，公司应该如何预测通过正常生产经营活动能够实现的应纳税所得额呢？对此，《企业会计准则讲解（2010）》第十九章所得税也做出了详细解答，即“应当以经企业管理层批准的最近财务预算或预测数据以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础。”因此，公司不应仅以销售价格和销量变动难以准确估计为由对后续年份不加考虑，否则应说明预计无法通过正常的生产经营活动产生足够的应纳税所得额的理由。

（3）K公司在对无形资产、商誉减值测试时基于永续收益模型（7+N）进行了盈利预测，而在预测未来期间可抵扣亏损时以未来2年的应纳税所得额为限，存在会计估计显著不一致的情形。

03

递延所得税资产与递延所得税负债净额列报

我们认为，前述递延所得税资产与递延所得税负债可以净额列报。理由如下：

根据《企业会计准则讲解（2010）》第十九章所得税，“同时满足下列条件时，企业应当将递延所得税资产及递延所得税负债以抵销后的净额列示。1.企业拥有以净额结算当期所得税资产及当期所得税负债的法定权利；2.递延所得税资产和递延所得税负债是与同一税收征管部门对同一纳税主体征收的所得税相关或者对不同的纳税主体相关，但在未来每一具有重要性的递延所得税资产和递延所得税负债转回的期间内，涉及的纳税主体意图以净额结算当期所得税资产及当期所得税负债或是同时取得资产、清偿债务。”从上述表述中可知，同一纳税征管部门且同一纳税主体相关的递延所得税资产和递延所得税负债，属于同一个纳税口径的利润表项目，可以予以抵销后（即法定权利）列示。除非有特殊考虑，否则对于同一纳税口径利润表的递延所得税资产和递延所得税负债，企业通常是有按净额结算意图的。换言之，企业在判断递延所得税资产和递延所得税负债是否净额列示时，应该考虑二者是否属于“同一纳税口径利润表”，如果属于则应当以净额列示。

此外，讲解明确指出“一般情况下，在个别财务报表中，当期所得税资产与负债及递延所得税资产及递延所得税负债可以以抵销后的净额列示。在合并财务报表中，纳入合并范围的企业中，一方的当期所得税资产或递延所得税资产与另一方的当期所得税负债或递延所得税负债一般不能予以抵销，除非所涉及的企业具有以净额结算的法定权利并且意图以净额结算。”

根据上述规定，在T公司个别财务报表中，因无形资产账面价值与计税基础差额确认的递延所得税负债13,450.03万元，与可弥补亏损按香港利得税规定可无限期结转预测确认的递延所得税资产16,061.36万元，属于同一纳税征管部门对同一纳税主体的征收事项（即同一纳税口径），可以以抵销后的净额列示。在抵销列报时，应当基于纳税主体层面，对符合条件的递延所得税资产及递延所得税负债进行整体抵销，而无需考虑二者的转回方式及时间。

那么，站在合并报表层面，前述事项属于同一纳税主体即T公司，而非K公司旗下不同子公司之间不能予以抵销的事项。因此，可以将已经抵销的递延所得税净额直接列示于合并报表，并在附注中披露总额信息、期初期末互抵金额及抵销后期初期末余额。

实务中，由于对净额结算的法定权利、纳税主体净额结算意图等判断不同，亦无明确的监管指引，就非同一事项产生的递延所得税资产/负债是否净额列报可能存在不同做法，但公司至少应保持总额/净额列报方式在不同年度之间的一致性。从以往年度报告来看，采用抵销后净额列报符合K公司的一贯做法。

华兴研究院将持续关注上述事项的后续处理。期待公司与事务所加强沟通，尽早消除分歧，避免引起投资者担忧。