创新激励 | 深度解析《指引2.0》（系列之五） 本源解析——基础性研究活动的切分要义

为帮助企业更好地理解和应用研发费用加计扣除政策，鼓励企业增加研发投入，促进科技创新，国家税务总局所得税司联合科技部政策法规与创新体系建设司于近期发布了《研发费用加计扣除政策执行指引（2.0版）》（以下简称“《指引2.0》”）。根据我们的观察，《指引2.0》在鼓励企业应享尽享加计扣除上给予了更为清晰的指导。为了协助企业更好地理解和应用《指引2.0》，安永（中国）企业咨询有限公司（以下简称“安永”）量化税务服务团队基于研发费用加计扣除领域多年深耕的行业经验，协同业财税垂直领域，并结合不同行业和技术领域企业的实际情况，就《指引2.0》从多维度进行了深入比对和分析。我们已经发布了如下四个系列的深度解读，此为系列之五。

本文作为安永量化税务服务团队《指引2.0》系列文章的第五篇，对基础性研究活动的定义、分类判断进行分析与举例探讨，并深度剖析基础研究税优政策与研发费用加计扣除税优政策异同，以帮助企业更好地在合法合规的前提下享受税收优惠，为企业健康稳定可持续发展夯实基础。

《指引2.0》和《基础研究税优》政策背景

近年来，为鼓励企业加大创新投入，国家针对企业创新和研发出台了一系列税收优惠政策。针对研发活动中的优惠政策主要有研发费用加计扣除政策、基础研究税收优惠政策两类。基础研究税优政策与研发费用加计扣除税收政策虽然都属于鼓励创新和研发的优惠政策，但研发活动中究竟如何切分并准确适用相应的政策并不是件容易的事情。

为了落实“十四五”规划，2022年9月30日财政部和国家税务总局发布了《关于企业投入基础研究税收优惠政策的公告》（财政部税务总局公告2022年第32号，以下简称“《公告》”）。《公告》从出资方和接收方两端分别规定了优惠政策：一是出资方政策，对企业出资给非营利性科研机构、高等学校和政府性自然科学基金用于基础研究的支出，在计算应纳税所得额时可按实际发生额在税前扣除，并可按100%在税前加计扣除；二是接收方政策，对非营利性科研机构、高等学校接收企业、个人和其他组织机构基础研究资金收入，免征企业所得税。

《指引2.0》加强了对研发活动界定的解读，专门在第二章增加了“研发活动边界”的内容，从正、反两方面对研发活动与其他产业活动、其他科技活动的边界进行解读。企业需要正确定义研发活动的类型，区分出基础性研究、应用型研究和试验性开发三种研发活动，才能正确适用研发费用加计扣除政策和基础研究税收优惠政策。本文旨在对研发活动中的基础研究进行切分，为企业享受基础研究税优政策与研发费用加计扣除税优政策提供参考。本文还列出基础研究税优政策的主要注意问题，并对国外基础研究税优政策进行介绍，为企业适用相关政策提供思路和参考借鉴。

一、研发活动中基础研究活动的切分要义之“理解研发活动的分类”

《指引2.0》提到，根据财税[2015]119号的规定，研发活动是指企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动。

该定义主要参照《弗拉斯卡蒂（Frascati）手册》、《企业会计准则第6号—无形资产》《企业会计制度》对研发活动的界定。研发活动可分为基础研究、应用研究、试验发展3种类型（见表1）。

表1：研发活动的分类

《公告》对于基础研究的判断与《指引2.0》基本一致，同时《公告》还指出，基础研究是指通过对事物的特性、结构和相互关系进行分析，从而阐述和检验各种假设、原理和定律的活动。“基础研究通常表现为新原理、新理论、新规律或新知识，并以论文、著作、研究报告等形式为主。同时，由于基础研究具有较强的探索性、存在失败的风险，论文、著作、研究报告等也可以体现为试错或证伪等成果。基础研究不包括在境外开展的研究，也不包括社会科学、艺术或人文学方面的研究。”

为了加深对研发活动阶段的区分理解，下面列举了一些在不同领域中基础性研究及应用性研究、试验性开发的例子：

可以看出，基础研究一般处于整个研究的早期阶段，但也有例外，例如瓦特在热力学定律被确立之前发明了蒸汽机。但不可否认的是，基础研究的突破往往可以带来一系列应用研究和试验开发的极大发展。

此外，我们认为，对于基础研究范围的理解，应该结合“基础研究是指通过对事物的特性、结构和相互关系进行分析，从而阐述和检验各种假设、原理和定律的活动”来理解，无论是下文提到的自由探索还是定向研究类基础研究，均要遵循“基础”二字，并且，基础研究不需要特定的应用场景，因为某种应用场景也许还没有定型或尚未在社会生活中演化出明确需求。

例如目前热门的GPT大模型，在早期阶段应该属于是基础研究，因为早期的研究主要目的是探索AI训练的可行路径，谈经济效益和社会效益为时尚早。但当进入ChatGPT、文心一言等实际产品出现时，大模型就已经迈入应用研究阶段。

二、研发活动中基础研究活动的切分要义之“理解基础研究的分类”

基础研究可细分为两种类型，一是自由探索性基础研究。二是目标导向（定向）基础研究。对比《公告》与《指引2.0》在基础研究的分类（如下表2）可以看出，《公告》与《指引2.0》分类基本保持了一致。

表2：《公告》与《2.0版指引》分类对比

《“十三五”国家科技创新规划》中将基础研究划分为“自由探索类基础研究”和“目标导向类基础研究”，前者不追求长期经济或社会效益，也不谋求将成果应用于实际问题或把成果转移到负责应用的部门；后者则期望为探索解决已知的或未来的可能性问题奠定基础。比如，在目标导向的基础研究具体任务部署中，面向国家重大战略任务部署的基础研究有农业生物遗传改良和可持续发展”“新材料设计与制备新原理和新方法”“极端环境条件下的制造”“重大工程复杂系统的灾变形成及预测”等。

可见，自由探索性基础研究更偏向于研究者的科学兴趣，大学院校、非营利机构、探索性的实验室中更多出现这类研究。而定向基础研究，在我国是有相关政策指引的，并且是在宏观层面上确立了战略方向。

三、基础研究税优政策与研发费用加计扣除税优政策有何不同

3.1研发活动的主要阶段不同

通过前文的分析，我们可以看出，基础研究的研发活动分布在三类研发活动中的第一类，而研发费用加计扣除的主要研发活动分布在第二类和第三类。

二者的核心区别在于其是否围绕实际且具体的应用场景开展研发活动。基础研究税收政策的研发活动可以是宽泛的，甚至是当下看不到实际应用价值的。而《指引2.0》明确，研发费用加计扣除的研发活动需要具备明确的创新目标，同时从税局留存备查资料等侧面印证来看，需要有具体的应用场景、有明确的项目计划书说明项目创新目标等。

以软件研发活动为例，我们可以进一步阐释这两者的区别：

基础研究在软件领域通常是指对计算理论、算法原理或者新型计算模型的研究。这种研究的目的不是为了解决某个具体的应用问题，而是为了扩展计算领域的知识。例如，研究一种新的加密算法，这种算法可能在未来有很广泛的应用，但在研究初期，研究者可能并不关心它将被应用于何种具体场景。这样的研究可能长时间内看不到实际的应用价值，但它为未来的技术创新打下了基础。

相对地，研发活动则更偏向于具体的应用场景。在软件研发中，这通常意味着开发一个特定的软件产品或系统，以满足特定的市场需求或解决特定的问题。例如，开发一个用于智能手机的新型支付应用，这就需要围绕这个特定的应用场景进行一系列研发工作，包括需求分析、系统设计、编程实现、测试验证等。这样的研发活动需要有明确的项目计划书，清晰阐述项目的创新目标、预期成果以及如何应用于实际场景。

3.2政策适用的主体不同

研发费用加计扣除优惠政策存在公司行业主体限制，按照《财政部、国家税务总局、科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税[2015]119号）文件规定，从事烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租赁和商务服务业、娱乐业及财政部和国家税务总局规定的其他行业的企业不适用研发费用加计扣除优惠政策。

相较研发费用加计扣除政策存在负面行业清单限制，基础研究税收优惠政策同样明确了适用主体。对于企业而言，进行基础性研究活动时，投入资金的接收方为非营利性科学技术研究开发机构、高等学校和政府性自然科学基金时，才可进行税前加计扣除，相应资金接收方可免征企业所得税。

3.3享受税收优惠的依据不同

基础研究税收优惠政策本身具有比较强烈的“学术色彩”。基础研究税收优惠政策则是以“论文、著作、研究报告等形式”为依据，研究成果通常表现为新原理、新理论、新规律或新知识。在《公告》出台之前，对于企业以出资方式参与基础研究的，无法享受优惠政策，企业出资与现有合作研发或委托研发没有明确界限，一般应按委托金额的80%进行计算，甚至相关支出可能被认为是捐赠或者赞助性质的支出，在企业所得税税前扣除时需要进行调整。

《公告》明确企业出资用于基础研究的支出，可以在据实扣除的基础上，再按100%在税前加计扣除，以出资形式参与基础研究的支出纳入享受优惠范围，对研发费用加计扣除政策形成有益补充。

而研发费用加计扣除优惠政策税收归集是以“研发项目”为主抓手，企业应按照财务会计制度要求，对研发支出进行会计处理；同时，对享受加计扣除的研发费用按研发项目设置辅助账，准确归集核算当年可加计扣除的各项研发费用实际发生额。企业在一个纳税年度内进行多项研发活动的，应按照不同研发项目分别归集可加计扣除的研发费用。

安永观察

2021年中央经济工作会议和2022年全国科技工作会议明确提出了制定实施“基础研究十年规划”，这体现了关键历史时期国家对于实现高水平科技自立自强的坚强决心和坚定信心。基础研究以科学家自由探索为主，战略性基础研究（定向基础研究）则从国家重大战略需求出发开展基础研究工作。加快培育和发展战略性基础研究，是当前我国突破“卡脖子”技术、实现高水平科技自立自强的重要举措。

在《国务院关于全面加强基础科学研究的若干意见》中指出“强化基础研究的原创导向，激发科研人员创新活力，努力取得更多重大原创性成果，为建设世界科技强国提供强有力的支撑”的指导思想。

在实施方法中提出将通过鼓励企业与高等院校、科研机构等基础研究机构合作，重视企业内部创新环境建设，鼓励企业引进高层次人才，与高等院校和科研院所共同培养基础研究人才等方法推动企业加强基础研究、引导企业加大投入，提升企业自主创新能力。预计未来一系列鼓励政策将逐步发布及落实。

本文在《指引2.0》发布的背景下，旨在对研发活动中的基础研究进行切分，从而为企业享受基础研究税收优惠和研发费用加计扣除优惠政策提供参考。

结语

通过上述分析，我们可以看出，《指引2.0》的发布对企业对于基础研究的判断提出了更高要求。基于我们在理论研究和案例实践中的积累，我们从企业实际业务出发，对此次指引涉及的重点难点进行了深入解读，以便企业充分享受税收优惠政策。

如果需要了解《指引2.0》对工业领域活动、研发属性判断、研发管理和费用核算等方面的影响，欢迎关注我们往期发布的系列文章。此外，如果需要专业人士的协助，也欢迎与我们的量化税务服务团队联系，我们可以就相关领域展开进一步的探讨。