中国注册会计师协会关于印发《商业银行信贷业务预期信用损失审计指引》的通知

2024-05-24 19:47:14 - 季丰的会计师驿站

原文发布日期：2024年5月24日

各省、自治区、直辖市注册会计师协会：

为加强对审计商业银行信贷业务预期信用损失的技术指导，控制审计风险，提高审计质量，我会制定了《商业银行信贷业务预期信用损失审计指引》，现予印发，供实务参考。

使用中有何问题，请及时反馈我会。

中国注册会计师协会

2024年5月14日

商业银行信贷业务预期信用损失审计指引

第一章总则

第二章保持职业怀疑

第三章识别和评估重大错报风险

第一节总体考虑

第二节对预期信用损失关键要素的考虑——聚焦固有风险

第四章了解和测试内部控制

第一节总体考虑

第二节对预期信用损失关键要素的考虑——聚焦控制风险

第五章获取审计证据

第一节总体考虑

第二节对预期信用损失关键要素的考虑——聚焦进一步审计程序

第六章利用专家的工作

第一节总体考虑

第二节对预期信用损失关键要素的考虑

第一章总则

一、制定目的与依据

为指导注册会计师开展商业银行信贷业务预期信用损失有关的会计估计及相关披露的审计工作，根据中国注册会计师执业准则，制定本指引。

二、相关定义

本指引所称商业银行（简称银行），是指依照《中华人民共和国公司法》和《中华人民共和国商业银行法》设立的从事吸收公众存款、发放贷款、办理结算等业务的企业法人。

本指引所称商业银行信贷业务，是指商业银行以摊余成本计量或以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的对公、对私贷款，票据贴现，以及财务担保、贷款承诺等表外承担信用风险的项目。本指引中统称为信用风险敞口。

预期信用损失，是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。

三、使用说明

本指引用于指导注册会计师对商业银行信贷业务预期信用损失有关的会计估计和相关披露执行审计工作，侧重于阐述对尚未发生信用减值的信用风险敞口实施预期信用损失法进行审计时需要关注的一些关键要素，包括前瞻性信息及其预测、宏观经济情景及其权重、模型、信用风险显著增加以及相关披露等关键要素。本指引涵盖了风险识别、评估和应对环节。在审计商业银行其他按预期信用损失法计提减值的金融工具或者从事类似业务的金融机构时，注册会计师可以考虑在适当情况下参照使用。

中国注册会计师执业准则及其应用指南是衡量注册会计师执业质量的权威性标准，具有普遍适用性。本指引旨在指导注册会计师将这些标准具体运用于商业银行信贷业务预期信用损失审计中，并不替代这些标准，也未涵盖其全部要求，且可能不适用于其他业务的审计。注册会计师需要在全面掌握这些标准的基础上，根据被审计单位的具体情形，合理运用职业判断使用本指引。

第二章保持职业怀疑

预期信用损失估计涉及高度估计不确定性，往往需要运用复杂的方法、假设和大量的数据，这需要运用判断，容易因错误或舞弊（包括管理层偏向）而导致重大错报。在此情形下，注册会计师需要在整个审计过程中保持职业怀疑，对管理层在预期信用损失估计中使用的方法、重大假设和数据提出有效质疑。

会计师事务所应当设计、实施和运行质量管理体系，以支持和鼓励项目组在整个审计过程中保持职业怀疑态度，营造有利于运用职业怀疑的环境。项目组在项目合伙人的领导下，在会计师事务所质量管理体系的框架下，在项目层面实施质量管理。包括但不限于以下方面：

1.确保项目组整体具备专业胜任能力，熟悉会计、审计准则的要求，并在必要时利用专家的工作。

2.确保项目组独立于审计客户。

3.计划并实施有效的审计程序。

4.分配足够的时间和资源，以对管理层作出预期信用损失估计相关的内部控制、采用的假设、作出的判断和解释，以及基础数据的完整性和准确性等进行评估。

审计工作底稿可以为注册会计师保持职业怀疑提供证据，可能包括：

1.获取可靠的、具有说服力的审计证据，包括银行内部和外部的、多种来源的证据（参见“第五章获取审计证据”部分）。

2.获取审计证据的方式没有偏向于获取佐证性的审计证据，也没有排斥相矛盾的审计证据。

3.在评估和质疑管理层的假设和结论时，恰当地利用专家的工作（参见“第六章利用专家的工作”部分）。

4.关注可能存在管理层偏向的迹象，评价可能存在管理层偏向的迹象对审计的影响。这些迹象可能包括：

（1）管理层针对多个不同假设确定了适当的区间，而在每一种情况下所使用的假设均位于区间的一端，从而产生最有利的估计结果；

（2）估计结果对管理层有利，但其假设或结论的依据明显不充分；

（3）为达到薪酬激励方案所设定的考核指标而采用不正当手段；

（4）管理层凌驾于控制之上。

5.针对管理层有关预期信用损失的重大判断或假设，评估其是否与银行业务活动其他方面所使用的假设或判断存在矛盾。例如，某项贷款已根据《商业银行金融资产风险分类办法》（中国银行保险监督管理委员会中国人民银行令[2023]第1号）从正常类迁徙至关注类或不良类别，但未相应调整阶段划分，注册会计师需要调查差异原因。

6.可以考虑将被审计银行在预期信用损失估计中使用的关键信息进行同行业比较。该类信息可能包括公开披露的银行如何评估信用风险是否显著增加，判断已发生信用减值时所选择的信用风险指标及其阈值，宏观情景分析时所选择的前瞻性信息等。

7.测试特定信贷组合的预期信用损失估计受关键假设或变量变化的影响程度（例如，分析管理层如何选择前瞻性信息、如何设计宏观经济情景并确定其权重等），以识别管理层偏向和重大错报风险。

8.在形成审计意见之前，根据已经实施的审计程序以及获取的审计证据进行总体评价，以确定经评估的重大错报风险以及注册会计师对这些重大错报风险的应对措施是否仍然适当。财务报表审计是一个累积和不断修正的过程。注册会计师应当在实施审计程序之后进行总体评价，例如：

（1）如果获取的审计证据与初始预期有明显矛盾，应当评估对审计计划和其他相关审计程序的影响；

（2）实施现有审计程序后，可能发现需要执行额外的审计工作，或者现有审计程序的结果可能与通过其他审计工作获取的审计证据不一致，需要继续跟进。

9.在进行总体评价时，需要结合注册会计师的知识和预期来评价所获取的审计证据，综合评价控制测试和实质性程序的结果，在审计团队中配备经验丰富的资深成员并适当利用专家的工作，以确保有充分的专业技能、知识和经验进行评价。

第三章识别和评估重大错报风险

第一节总体考虑

对银行而言，预期信用损失往往是一项固有风险等级较高的复杂会计估计，容易导致重大错报风险。注册会计师应当针对评估的重大错报风险，设计和实施审计程序。评估的重大错报风险越高，需要获取越有说服力的审计证据。

在识别和评估预期信用损失相关的重大错报风险时，注册会计师需要重点关注：

1.银行信贷业务特征及风险情况，例如信贷类型、信贷政策、贷款期限、担保方式、业务条线、地理位臵以及监管环境等。

2.银行与预期信用损失估计相关的监督和治理、员工胜任能力、信息系统、流程和控制（因为预期信用损失估计通常涉及对多项数据来源、模型、假设作出选择和判断）。

3.除认定层次重大错报风险外，预期信用损失估计是否可能导致财务报表层次重大错报风险，包括评估相关的监管因素（例如，银行为满足资产质量、拨备覆盖率、拨贷比、资本充足率等监管指标，可能存在管理层偏向）。

《中国注册会计师审计准则第1211号——重大错报风险的识别和评估》要求对于识别的认定层次重大错报风险，分别评估固有风险和控制风险。本章主要针对如何考虑固有风险提供指引，对控制风险的考虑需要结合“第四章了解和测试内部控制”部分。

注册会计师在识别和评估与预期信用损失估计相关的认定层次重大错报风险时，需要考虑固有风险因素的影响程度，包括：

1.估计不确定性，例如，由于涉及前瞻性因素，预期信用损失估计通常面临高度估计不确定性。

2.主观性，例如，由于涉及管理层的假设和判断，预期信用损失估计具有较高的主观性。

3.复杂性，例如，由于需要使用大量数据而且通常需要建模，预期信用损失估计具有较高的复杂性。

4.变化，例如，相关财务报表项目的性质或情况发生的变化、适用的财务报告编制基础发生的变化。

5.管理层偏向和其他舞弊风险因素。

注册会计师需要寻找可能导致重大错报风险的原因。注册会计师可以针对特定信用风险敞口以及这些信用风险敞口的要素，评估作出预期信用损失估计所使用的方法、假设和数据是否可能导致重大错报风险。本指引列举了预期信用损失的五项关键要素，包括：前瞻性信息及其预测、宏观经济情景及其权重、模型、信用风险显著增加、相关披露。

注册会计师通常会识别一个或多个与预期信用损失估计及其披露相关的重大错报风险。

预期信用损失估计容易存在舞弊或错误导致的重大错报风险，且其固有风险很可能达到或接近固有风险等级的最高级，从而导致特别风险。注册会计师应当识别应对特别风险的控制，评价这些控制的设计是否有效并确定其是否得到执行（参见“第四章了解和测试内部控制”部分）。

注册会计师需要向治理层沟通预期信用损失估计相关的特别风险，并考虑按照《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》的要求是否需要将其作为关键审计事项。

第二节对预期信用损失关键要素的考虑

——聚焦固有风险

预期信用损失的不同要素可能受到不同类型的固有风险因素的影响。注册会计师至少需要考虑预期信用损失的关键要素，以确定固有风险的来源和水平，并执行进一步的风险评估程序以识别是否存在其他可能导致重大错报的潜在风险因素。

一、前瞻性信息及其预测

管理层作出预期信用损失估计需要考虑前瞻性信息。前瞻性信息通常可选取宏观变量的预测值，既包括国内信息，也包括与信用风险相关的其他国家和地区的信息。由于这些前瞻性信息可能相互关联且具有主观性，在预测时面临不确定性和复杂性，如果管理层没有适当选取前瞻性信息并对其进行预测，可能导致未能恰当反映前瞻性信息对预期信用损失的影响。

与前瞻性信息相关的固有风险因素包括：

1.在银行作出预期信用损失估计时，需要纳入的前瞻性信息的预测期间越长，前瞻性信息的不确定性和主观性越高。

2.进行宏观情景分析时，管理层选择或生成的前瞻性信息面临主观性影响。其中，由于不同类型的信贷组合对不同驱动因素的敏感性不同，管理层应当选择适用于特定信贷组合的前瞻性信息。例如，经营贷款组合通常对国内生产总值增长率较为敏感，而住房抵押贷款组合通常对房价指数较为敏感。

3.预测信贷组合存续期内的未来经济状况可能受到主观性影响，因为管理层需要考虑哪些信息属于合理且有依据的信息。

银行可能针对信贷组合存续期内的不同的预测期间选择不同精细度的估计方法和参数，并对较近期间的宏观经济变量进行更为详细的预测。在此情况下，管理层的主观判断包括:

（1）详细预测期间的长度，如果详细预测期间太短可能不足以获取所有相关的前瞻性信息，相反，如果详细预测期间太长所采用的前瞻性信息可能不合理或缺乏依据；

（2）发生短期宏观经济趋势（无论经济上行或下行）的期间，该期间构成详细预测期间的一部分，但管理层可能没有考虑所有与该期间相关的信息；

（3）自详细预测期间进行外推的方法，该方法可能存在前瞻性信息不合理或缺乏依据的风险。

某些信贷产品的合同条款要求对计量预期信用损失的相关期间作出重大判断，该类信贷产品可能具备某些特征，例如，没有固定的合同期限，债务人有权提前还款，面临的信用风险可能超过最长合同期限(如信用卡等循环授信额度)。

4.宏观经济指标变化对银行信用风险的影响具有复杂性。

5.前瞻性信息的确定和更换具有主观性。例如，对于未来经济复苏的路径，如果历史信息对预测未来没有帮助，管理层需要对可能的情景作出更加主观的判断；又如，当某前瞻性信息指标与信用风险的相关性发生显著变化，管理层需要更换或调整前瞻性信息指标时，管理层确定何时以及如何对前瞻性信息进行更换或调整可能涉及主观性。

6.将已识别的非线性损失模式纳入预期信用损失估计的计算涉及主观性。

7.管理层使用的专业技能或知识可能表明，生成前瞻性信息并将其纳入预期信用损失估计的过程存在较高的复杂性。

例1：本示例举例说明了注册会计师对预期信用损失估计关键要素的重大错报风险评估。

某银行经营房地产抵押贷款业务，当地经济高度依赖于采矿业和采掘业的繁荣。在采矿业和采掘业商品价格下跌后，行业失业率也因此上升，这些因素导致该地区住房需求低迷。银行在该地区的贷款组合抵押率（贷款金额与抵押物价值的比值）一直稳定在65%左右，然而，去年这一比率已上升到75%左右。由于贷款需求受到抑制，新发放贷款金额下降，且抵押率升高。

注册会计师认为宏观经济变量可能对该银行预期信用损失估计具有重大影响，为识别和评估宏观经济变量相关的重大错报风险，注册会计师：

·在公开信息中寻找额外证据，这些信息来自互联网或本地监管刊物等资源，用以独立地了解可能影响抵押贷款组合的普遍经济状况，如失业率增加、该地区房地产价格出现下降迹象等。

·评估用于识别相关宏观经济变量的分析、选择情景及其概率权重的源数据或历史数据的完整性和准确性。

·查询相关法律法规，识别其可能影响此抵押贷款组合中的客户住房的变化情况。

·查询外部的权威经济预测机构关于未来的经济预期值，并形成注册会计师的独立预期。

注册会计师确定，采矿业和采掘业低迷可能影响多个宏观经济变量，包括房价、失业率等，这些变量之间表现出很强的关联性。基于敏感性，注册会计师确定，对于该地区从事该行业的借款人而言，影响贷款信用风险的未来宏观经济前景可能受到重大影响，进而影响预期信用损失的估计。注册会计师得出结论认为，宏观经济变量的识别和使用为特别风险。

二、宏观经济情景及其权重

预期信用损失估计反映了无偏的概率加权平均金额，需要考虑一系列可能发生的结果，故一般通过设计和加权宏观经济情景来纳入有关未来宏观经济状况的假设。如果管理层没有适当校准宏观经济情景的设计和权重，可能导致未能恰当评估不同经济状况对信用风险的影响。设计宏观经济情景并确定其权重本身较为复杂性，涉及前瞻性的考虑，并可能运用多个宏观经济指标，因此存在高度估计不确定性、主观性和复杂性。宏观经济情景及其权重应反映一系列可能的结果及其发生概率，用以计算无偏的估计结果。如何让这些情景代表可能的结果以及如何对这些结果分配概率，涉及高度主观性。

与宏观经济情景及其权重相关的固有风险因素包括：

1.宏观经济情景及其权重在预测现实生活中的经济现象时可能非常复杂。在复杂的情况下，宏观经济情景中的参数可能不完整、不准确或相互矛盾。

2.在设计宏观经济情景时涉及主观性。例如：

（1）宏观经济情景及其权重受其固有复杂性的限制，无法反映现实经济环境中所有的经济变量，以及变量之间的关联性和敏感性；

（2）为宏观经济情景选择经济变量也存在风险，因为管理层可能没有完整地识别出与信用风险变化最相关的各类驱动因素以及各因素之间的联系。即使银行从外部获取宏观经济情景，也无法排除此类风险。

3.在确定宏观经济情景的范围（即情景的数量，以及不同情景在信用风险程度上的差异）和发生概率时涉及主观性。例如：

（1）如果宏观经济情景的选择范围过窄，将导致无法全面反映经济剧烈波动的信用损失风险，尤其是信用损失可能随经济变化而出现非线性变化；

（2）如果为宏观经济情景分配的概率不适当，将导致无法恰当估计预期信用损失；

（3）如果不同阶段（如经济衰退或增长）的持续时间长度不适当，可能导致无法恰当估计预期信用损失；

（4）虽然短期预测表明经济下行只是暂时性的，但管理层没有考虑其将回归长期趋势的可能性。

三、模型

管理层通常在估计预期信用损失时使用模型。模型通常很复杂且一般依赖多项数据来源。同时，模型因涉及大量相互关联的假设而较为主观。有时为弥补数据不足或其他模型限制，可能需要对模型输出结果进行调整，确定何时调整以及如何调整存在主观性。

与模型相关的固有风险因素包括建模涉及的复杂性、主观性等。

建模涉及复杂性，例如：

1.银行通常就不同信贷组合（包括但不限于对公贷款、个人住房抵押贷款、个人消费贷款、信用卡贷款等）分别估计预期信用损失，然后将其汇总得出预期信用损失总额。由于这些信贷组合可能具有不同的风险特征、受到经济环境的影响不同，银行可能需要使用不同模型，以恰当反映各类组合的不同风险敞口。

2.预期信用损失估计可能需要对不同要素单独建模（如宏观经济预测、违约概率、违约风险敞口和违约损失率等），这些模型中的通用假设和数据需要保持一贯性。

3.模型可能涉及大量不同类型的数据和假设，并且数据和假设之间的关系可能较为复杂。

4.模型中的计算方法可能涉及复杂的建模技术，银行通常运用数学和统计学知识来开发并使用模型。银行常见的预期信用损失模型包括违约概率/违约损失率模型法和损失率模型法。其中，违约概率/违约损失率模型法是指通过对单项或组合信用风险敞口在多情景下的违约风险暴露、违约概率、违约损失率、存续期等模型参数进行估计并加权平均计算预期信用损失的方法。银行实施违约概率/违约损失率模型法有困难的，也有可能采用损失率模型法，损失率模型法下违约概率、违约损失率两个模型参数合并为损失率一个模型参数进行估计。

5.预期信用损失模型可能是依据其他模型构建的，尤其是用于压力测试等监管用途的模型（统称“审慎监管模型”）。

需要注意的是，审慎监管模型的计量目标和参数设定可能不同于企业会计准则的要求。例如，某些审慎监管模型要求采用整个周期的违约概率，而不是某一时间点的违约概率。如果管理层没有对审慎监管模型参数作出必要调整，那么所作出的预期信用损失估计很可能不符合企业会计准则的要求。

建模涉及主观性，例如：

1.模型无法精确模拟未来的状况。在建模过程中，管理层必然会作出假设，部分假设是对复杂经济现象的简化处理，这些假设使模型存在固有的主观性。

2.由于数据或其他原因，管理层可能需要作出模型调整（即管理层叠加），以克服模型的局限性。模型调整通常具有主观性，因为管理层需要基于经验作出判断，以确定模型调整是否必要以及具体调整金额。为了应对模型调整带来的错误和管理层偏向的风险，模型调整应当受到相应的监督和控制。例如，银行针对管理层调整模型制定相关制度和流程，银行在相关数据的积累和使用等方面采取措施以进一步完善模型、逐渐减少或消除该类调整。另外，由于管理层可能将这些调整纳入模型以减少模型局限性，随着时间推移和数据积累，相关风险也随之发生变化。

3.模型可能存在某些数据或其他方面的局限性，可能历史上并不明显，但在特定环境下会暴露（例如，由于经济异常衰退，管理层必须进行模型调整或寻求替代数据源）。此类情形下，原模型中经济变量之间的关系可能不再成立，或新建立的关系缺乏相关历史数据支持。由于经济变量之间关系的复杂性，以及经济变量的变化是暂时性的还是永久性的具有不确定性，识别环境变化何时足以令模型或参数失效，并决定如何适当应对，可能具有主观性。

4.模型的支持性数据可能增加建模的复杂性和主观性。例如：

（1）管理层可能需要从多个数据来源中选取最为相关和可靠的数据，但出于保密或专利等原因，某些外部信息来源没有披露可能与其所提供数据的可靠性相关的信息（如基础数据来源、如何累积和处理数据），管理层需要基于经验作出判断；

（2）如果数据涉及复杂的信贷合同条款，理解此类条款需要具备特定经验或胜任能力；

（3）企业会计准则不一定对作出预期信用损失估计使用的所有概念、方法和技术等予以明确，因此，管理层在选取、生成模型需要的支持性数据时，需要充分理解企业会计准则的相关要求，并进行合理判断。

5.管理层需要就最适合当前信贷组合风险特征的数据作出判断。

6.管理层需要从多项来源获取和选择数据，包括外部来源（如从经济研究机构、数据供应商获取宏观经济指标预测值），以及传统会计系统之外的内部来源（如从风险管理部门获取违约概率数据）。

7.管理层需要运用判断来确定收集数据的历史期间长度，对历史期间的选择和确定基于管理层对不同信用风险敞口性质、历史发生违约和产生损失的判断。

8.如果无法获取数据，可能需要进行假设或估计。例如，虽然某一信贷组合从未发生过损失，但不排除未来发生损失的可能性，管理层可能假设其损失数据与其他风险特征类似的信贷组合相同。

9.由于某些信贷组合、历史期间或信息系统内数据有所缺失，管理层可能不得不在数据完备性方面作出让步，包括使用替代性数据来源。

四、信用风险显著增加

估计预期信用损失时，要求银行评估信用风险是否自初始确认后显著增加，以判断信用风险敞口应当处于第一阶段（预期信用损失为未来12个月内预期信用损失）或者是第二阶段（预期信用损失为整个存续期预期信用损失）。因此，评估信用风险是否显著增加时所使用的信用风险指标及其阈值尤为重要。实务中，常用的信用风险信息可能包括：信用主体在银行的内部信用等级，信用风险敞口的风险分类、逾期状态以及合同条款等，信用主体授信策略或信用风险管理方法的变动，信用主体的征信、外部评级、债务和权益价格变动、信用违约互换价格、信用利差、舆情等，信用主体及其股东、关联企业的经营和财务信息，可能对信用主体还款能力产生潜在影响的宏观经济、行业发展、技术革新、气候变化、自然灾害、社会经济金融政策、政府支持或救助措施等信息，贷款逾期天数超过30日等。如果管理层评估信用风险变化的指标不够全面或缺乏前瞻性，或确定信用风险何时显著增加所用的阈值对风险变动不够敏感，那么相关估计可能无法按照企业会计准则要求准确反映信用风险变动程度。

由于企业会计准则没有明确规定信用风险显著增加的阈值，故对信用风险是否显著增加的评估具有高度主观性。按照《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》第四十八条的要求，管理层对信用风险是否显著增加的评估应考虑纳入所有合理且有依据的信息（包括前瞻性信息）。会计实务中，对信用风险是否显著增加的评估将同时考虑定性和定量指标，管理层需要运用判断对各类指标进行权衡。信用风险显著增加的阈值可能包括多项因素且非常复杂。

与信用风险显著增加相关的固有风险因素包括主观性、复杂性等。

确定信用风险是否显著增加的阈值涉及主观性。例如，如果信用风险指标对信用风险的驱动因素不够敏感且阈值过高，可能导致确认信用损失过少、过迟；相反，如果信用风险指标对短期影响过于敏感且阈值过低，也不能准确反映信用风险的变化。对于使用违约概率/违约损失率模型的银行，使用模型来确定信贷发放日和资产负债表日的违约概率，包括违约概率变动的绝对水平和相对水平，以判断信用风险是否显著增加。其中，注册会计师尤其需要关注银行过于依赖滞后性指标的风险（如银行将本息逾期天数作为唯一标准），由于该阈值缺乏前瞻性，很可能导致相关信用风险敞口不能及时迁徙至第二阶段。

计量信用风险时涉及主观性和复杂性。例如：

1.当银行使用12个月内违约概率作为整个存续期违约概率的近似值来进行评估时，如果信用风险敞口中绝大部分现金流量的归还日长于12个月或临近信贷到期日（如到期一次还本付息贷款），可能无法准确反映整个存续期信用风险的变化，并导致较高的错报风险。

2.管理层就企业会计准则中判断信用风险是否显著增加的可推翻假设（如逾期超过30日通常表明信用风险显著增加）作出判断。

3.管理层如何选取并整合定性和定量信用风险指标，以及管理层将其纳入模型所使用的方法：

（1）可能存在未能恰当计量信用风险、无法识别信用风险增加以及低估预期信用损失的风险；

（2）可能存在未能在信用风险显著增加测试期间将重大风险因素纳入模型的风险；

（3）不应机械使用阶段划分标准确定信用风险是否显著增加，而应采用实质性风险判断原则，根据对信用主体信用状况和还款能力的分析，判断信用风险是否显著增加。例如，虽然银行通常将逾期或拖欠作为信用风险增加的指标，但某些逾期或拖欠可能是与借款人还款能力无关的事件导致的（如支付系统故障）；又如，针对银行修改或重新议定合同条款的信用风险敞口，阶段划分的调整不能仅依据合同条款的修改或重新议定，而要基于对信用主体信用状况和还款能力的分析。

例2：本示例举例说明了注册会计师对关键要素的固有风险评估。

某银行向旅游业及物流业提供对公贷款，贷款的合同期限为5年，还款方式为按季付息，到期一次还本。该行采用内部信用评级流程，为所有贷款确定“信用评级”。然后，银行将信用评级输入定量模型，利用多种概率加权的经济情景，为每笔贷款确定12个月内的违约概率和整个存续期的违约概率。

注册会计师在对前述贷款的预期信用损失进行审计时，就贷款的信用评级能否及时有效反映信用风险显著增加进行评估。该银行在对借款人进行信用评级时会综合考虑相关信息，如与宏观经济相关的信息、借款人所处的行业、地理区域以及其他符合银行风险管理实务的信息。

针对该银行旅游业及物流业的对公贷款与信用风险显著增加有关的固有风险因素，注册会计师进行了如下考虑：

·由于评估信用风险显著增加是以信用评级和其他因素为基础的，而这些因素往往很复杂，因此存在评级不准确、不及时更新的风险。

·信用风险显著增加的评估在很大程度上依赖于每笔贷款的数据，如逾期天数及信用评级等。由于这些数据大多不是传统的财务报告信息，因此在选择适当的数据时需要作出重大判断，并存在数据不完整、不准确的风险。

·考虑到在确定阈值时需要运用大量判断，因此信用风险显著增加是容易出现管理层偏向的领域。

将前瞻性信息纳入信用风险显著增加标准具有主观性。

在一些重大突发事件影响下，如果银行无法针对单项贷款判断信用风险是否显著增加，可能基于组合特征和历史经验，在信用风险敞口的组合层面上评估宏观经济指标变化对信用风险显著增加的影响，相应将一定比例的第一阶段信用风险敞口迁徙至第二阶段，这可能产生复杂性。

注册会计师可能需要特别关注银行对某些特定信用主体（如银行可能在房地产行业的信贷占比较高）的风险评估情况（如公司治理情况、是否存在流动性紧张等），审慎评价其偿债能力，评估信用风险是否显著增加。

五、相关披露

预期信用损失估计具有重大估计不确定性，并涉及高度主观的判断和复杂的计算。根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》，管理层需要向财务报表使用者披露预期信用损失估计相关信息，主要包括信用风险敞口、影响信用风险变化的驱动因素、信用风险阶段划分、如何管理信用风险，以及预期信用损失估计对相关假设、判断的敏感性等。预期信用损失相关披露可能存在不准确、不完整、不透明或不合理等问题。

与预期信用损失披露相关的固有风险因素包括主观性、复杂性等。

确定需要披露的信息及其详细程度以及最佳列报方式涉及主观性。例如，就经营范围较广、产品种类较多的银行而言，如果所披露信息的精细化程度不高，可能无法向财务报表使用者传递决策有用的信息；如果银行披露的信息过多，则可能无法突出财务报表使用者关心的重要信息。

编制预期信用损失相关披露涉及复杂性。由于披露预期信用损失时需要收集并评估多种来源的数据，相关披露可能不完整、不准确。同时，管理层可能无法及时确定合理的披露方式。

第四章了解和测试内部控制

第一节总体考虑

作为一项复杂的会计估计，预期信用损失通常涉及银行多地点、多业务相互关联的流程，数据收集、存储和分析涉及复杂的信息系统和模型，银行往往就实施预期信用损失法建立相关内部控制，包括但不限于部门职责分工、系统开发、基础数据管理、信息收集、风险分组、阶段划分、模型搭建、前瞻性调整、管理层叠加、参数确定、模型验证、实施评估、信用风险损失准备计提、信息披露等。

对于注册会计师来说，实施实质性程序（包括对模型执行细节测试）一般无法涵盖预期信用损失估计的所有要素，仅实施实质性程序可能无法提供充分、适当的审计证据。因此，注册会计师需要识别相关内部控制，评价这些控制的设计是否有效，并确定其是否得到有效执行。特别是注册会计师认为预期信用损失估计存在特别风险时（参见“第三章识别和评估重大错报风险”），尤应如此。例如，对预期信用损失估计中的所有单个数据点进行实质性测试往往不切实可行，但针对生成或处理这些数据点的信息系统的控制进行测试则相对可行有效。

注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1152号——向治理层和管理层通报内部控制缺陷》的要求，识别和确定值得关注的内部控制缺陷，以恰当的形式及时向治理层和相应层级的管理层通报相关内部控制缺陷。

例3：本示例举例说明了注册会计师在风险评估过程中对控制风险的考虑。

接例2，基于对固有风险的评估，注册会计师认为信用风险显著增加受估计不确定性影响的程度很高，同时考虑到当前旅游业及运输业的表现，确定相关行业贷款的违约概率的复杂性很高。

此外，注册会计师确定总体预期信用损失估计对信用风险显著增加是敏感的（即，如果对信用风险显著增加的评估不当，总体预期信用损失的估计可能会发生重大偏差）。因此，基于针对相关行业贷款组合的信用风险显著增加的上述考虑，注册会计师确定，预期信用损失估计的固有风险等级很高。

在此基础上，作为风险评估流程的一部分，注册会计师认为，仅实施实质性程序可能无法提供充分、适当的审计证据，因此，注册会计师同时计划评估与预期信用损失估计相关的控制风险，识别银行为应对预期信用损失估计特别是信用风险显著增加评估相关的重大错报风险而设计和实施的控制，并对其进行测试。

法律法规可能要求注册会计师执行与内部控制相关的额外程序，或者对内部控制发表意见。在这些情况下，注册会计师可以考虑将在实施此类程序时获取的信息用作审计证据。在将这些信息作为审计证据时，注册会计师需要确定这些信息与审计业务的相关性，以及后续变化是否可能影响这些信息与审计的相关性。

注册会计师评价预期信用损失相关控制的设计和运行有效性时，重要的考虑事项包括：

1.关注针对治理和监督、信息系统以及预期信用损失的关键要素的控制，例如，实施预期信用损失法的相关管理制度、重要政策、重要模型、关键参数等是否经董事会或其下设的专门委员会审批。

2.评价相关业务流程和地点的控制环境，相关部门职责分工及报告路径，是否配备充足的信息技术、人力等资源，是否已搭建管理信息系统。

3.评价与预期信用损失估计和披露相关的内部控制要素，确定其是否存在，并得到恰当设计和有效运行。

4.识别控制的设计或运行有效性方面是否存在缺陷（如果控制设计不恰当，可能没有必要测试其运行有效性）。

5.考虑已识别的内部控制缺陷对进一步审计程序的影响，包括确定与前述内部控制缺陷有关的重大错报风险，从而识别和测试潜在补偿性控制，或变更实质性程序的性质、时间安排和范围等。

6.向治理层和管理层通报值得关注的内部控制缺陷。

注册会计师需要尽早评估内部控制的设计有效性以及测试运行有效性，以便预留充足的时间来重新审视其风险评估结果，并对进一步审计程序作出适当调整（例如，测试补偿性控制、执行进一步的实质性程序等）。同时，尽早识别内部控制缺陷也可以为管理层纠正这些缺陷预留充足的时间，从而使得注册会计师能够重新测试，并在控制运行有效期间信赖这些控制。

银行很可能不断改进其流程和控制（例如，获取更多、更丰富的可用数据，或者将以往的人工流程自动化）。如果注册会计师计划信赖这些控制，需要针对财务报表涵盖期间新实施或修改的控制测试其设计和运行有效性。

第二节对预期信用损失关键要素的考虑

——聚焦控制风险

鉴于预期信用损失估计及其披露的性质和复杂性，评估预期信用损失关键要素的内部控制的设计和运行有效性通常是重要的审计程序。对于预期信用损失估计的关键要素，注册会计师在了解及测试相关内部控制时，重要的考虑事项包括：针对与预期信用损失相关的财务报告过程的监督和治理措施，针对选择和验证估计方法和假设的控制，针对信息系统和数据的控制，针对人工流程的控制，针对管理层叠加的控制，针对预期信用损失最终结果的控制，针对外部第三方提供的服务的控制，针对识别是否有必要借助特定专业技能或知识的控制，针对模型的设计、实施和验证的控制等。

一、针对与预期信用损失相关的财务报告过程的监督和治理措施

针对与预期信用损失相关的财务报告过程的监督和治理措施，包括但不限于：审计委员会或相关监督治理机构负责对预期信用损失法实施内部审计有效性、信息披露透明度等进行审查，监事会负责监督董事会和高级管理层在预期信用损失法管理方面的履职尽责情况，内部审计部门负责对管理层组织实施预期信用损失法的情况进行监督等。

有效的治理和监督有助于应对判断的主观性，有利于提高会计估计和相关披露的准确性和完整性，减少管理层偏向的影响。

二、针对选择和验证估计方法和假设的控制

针对选择和验证估计方法和假设的控制，包括但不限于：

对选择前瞻性信息及其预测的控制，对选择宏观经济情景及其权重的控制，对选择、定期复核、调整及校正信用风险显著增加标准的控制等。例如，对信用风险显著增加标准的控制可能考虑这些标准是否具有足够的敏感性和前瞻性，包括使用定期监测的关键绩效指标、对违约概率的更新流程进行复核等。

三、针对信息系统和数据的控制

预期信用损失估计和披露涉及大量数据，这些数据的获取、存储和分析往往依赖复杂的信息系统，因此评价信息系统的内部控制通常是预期信用损失审计不可或缺的一部分。

有关信息系统的重要考虑事项包括：确定需要测试的信息系统的总体、对已识别的信息系统及其控制进行测试、对信息系统之间的接口进行测试。

鉴于信息系统和相关控制的数量和复杂性，及其对数据分析技术和其他计算机辅助审计技术的需求，注册会计师需要考虑使用信息技术专家。

注册会计师需要了解、识别与预期信用损失估计相关的流程，从流程开始直至预期信用损失被记录于总账中，从而识别对审计有影响的信息系统。此外，注册会计师还可能需要识别银行在编制相关披露时使用的信息系统。

信息系统存在于信息技术环境中，依赖企业层面的控制（如对逻辑访问和程序变更管理的信息技术一般控制）。因此，注册会计师需要首先测试信息技术一般控制是否有效。

注册会计师用于测试预期信用损失估计相关应用程序的信息技术一般控制的方法，虽然与测试其他应用程序的信息技术一般控制的方法并无本质不同，但考虑预期信用损失估计的特点，需要将测试扩展至模型验证和后续变更相关的信息系统。

注册会计师需要测试针对预期信用损失估计相关应用程序的信息处理控制，尤其是对于模型中所采用的关键信息的控制，如贷款到期日、抵质押物信息的录入、维护等。

如果数据是自动传输的，注册会计师通常邀请信息技术专家协助测试信息系统之间接口相关控制的设计和运行有效性；如果数据是人工传输的（例如，对数据源的控制可能采取对账的形式），注册会计师需要测试这些控制的设计和运行有效性，以确保数据传输的完整性和准确性。如果注册会计师无法依赖自动化控制或人工控制来确保数据传输的完整性和准确性，需要设计并实施实质性程序来测试数据传输。

注册会计师需要了解并测试与管理层的重大判断（如对宏观经济情景及其权重的选择）相关的内部控制的设计和运行有效性。

银行可能会设计和实施补偿性控制来应对现有信息系统的缺陷。例如，由于信息系统之间未能完全打通，银行只有依赖人工控制来确保完整性和准确性，在这种情况下，注册会计师需要对已识别的补偿性控制进行测试，并评价其设计和运行的有效性。

信息系统的缺陷可能对审计方法产生较大影响。如果无法依赖银行的控制，注册会计师需要考虑是否有可能针对预期信用损失设计并实施实质性程序。如果存在此类情况，需要及时与治理层沟通。

注册会计师需要评估是否有迹象表明，其针对信息系统的工作可能存在管理层偏向，此类迹象可能包括管理层越权干预信息系统的内部控制。

四、针对人工流程的控制

注册会计师需要评估人工流程是否遵循管理层制定的政策和程序，并受到复核和监督。

五、针对管理层叠加的控制

针对管理层叠加的治理和复核的控制，包括但不限于管理层叠加是否经董事会审批。模型调整通常旨在克服模型局限性（如缺乏数据），因此可能是高度主观的，当模型调整金额重大时尤其如此。注册会计师需要评估银行有关模型调整的治理和监督措施，这些措施应当确保模型调整是恰当、合理且有依据的，经过充分的论证和规范的审批。

六、针对预期信用损失估计最终结果的控制

管理层和治理层对预期信用损失估计最终结果的复核不仅包括结果本身的合理性（例如，是否符合经济环境的变化、是否与同行业可比、是否与监管政策相矛盾），也包括由此回溯到的相关方法、假设和数据的合理性。

七、针对外部第三方向银行提供的服务的控制

当预期信用损失估计过程涉及由第三方提供的服务时，注册会计师可能需要考虑对外部第三方提供的服务的控制（如对模型设计和实施、数据提供等进行验证）进行了解、评估和测试，以确保相关模型或数据的相关性、准确性和完整性。

例4：本示例举例说明了注册会计师在风险评估流程中识别的相关控制。

作为风险评估流程的一部分，注册会计师了解并评估银行在计算预期信用损失的过程中设计和实施的控制，可能确定以下控制活动与判断信用风险显著增加相关：

•信用风险显著增加相关模型由独立于模型设计部门的职能部门进行复核，并由该部门的高级主管以及外部专家进行验证。

•风险管理部门对评估期末信用风险显著增加时运用的关键假设进行复核和质疑，包括对未来宏观经济状况的预测、不同可能结果的概率、建模结果的调整等。

•关于信用风险显著增加评估的治理流程（包括治理层），如审计委员会对关键判断的多层复核。

例5：本示例举例说明了注册会计师识别并测试在信用风险管理系统中存在的相关自动化控制及人工控制。

注册会计师识别到，被审计银行的信用风险管理系统可以实时从其他不同的系统中获取信用风险显著增加评估流程中使用的数据。因此，注册会计师计划对此项系统的自动化功能实施控制测试。

另一方面，该银行还并不完全依靠信息系统判断贷款从第一阶段到第二阶段的转换，而是设臵了识别这类贷款的人工控制，例如对大额企业贷款开展信用文档审阅等。根据内部制度要求，信贷员每季度对对公贷款进行一次信用文档审阅，并由部门负责人复核审阅结果并留痕。注册会计师需要了解并评估管理层设计和实施的此类人工控制并测试其运行有效性。

第五章获取审计证据

第一节总体考虑

预期信用损失是银行财务报表中重大的会计估计，而且往往存在特别风险（参见“第三章识别和评估重大错报风险”部分），因此注册会计师需要获取有说服力的审计证据，以就预期信用损失的估计和相关披露不存在重大错报获取合理保证。

注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，判断是否存在重大错报。其中，“充分”是对审计证据数量的衡量，“适当”是对审计证据质量（即是否相关和可靠）的衡量。考虑以下因素有助于注册会计师获取充分、适当的审计证据：

1.从银行外部来源获取相关证据。

2.使用多种证据来源。

3.既考虑佐证性的证据，也考虑相矛盾的证据。

4.注册会计师自主分析，形成独立预期。

5.利用专家的工作（参见“第六章利用专家的工作”部分）。

6.使用实际观察，对预期信用损失估计进行总体评价，或者对其要素进行评价。

审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。例如，来自银行外部的证据（如第三方确认函、行业基准数据等）通常比管理层提供的证据（如会计记录、会议纪要和管理层声明）更可靠，原因是此类证据是在银行之外独立产生的，但注册会计师也需要评估其相关性。类似地，与预期信用损失估计相独立的职能部门生成和控制的信息可能更可靠。预期信用损失估计的要素通常源于银行内部数据（如历史违约率或违约损失率数据）。注册会计师对这些内部数据执行审计程序以测试其相关性、完整性和准确性，反映银行的信用风险特征。注册会计师可以将银行内部数据与源自第三方的外部数据进行比较。例如，如果注册会计师对银行内部数据存在疑问，可以将内部信用违约相关数据与外部评级及其对应的违约概率进行比较。

通过不同来源获取的、相互印证的审计证据，往往比通过单一来源获取的审计证据更有说服力。例如，注册会计师在测试管理层针对未来国内生产总值增长率作出的预测时，将其与独立第三方基于相同目标而作出的预测进行比较，比仅评估管理层在预测时所依据的理由是否合理，可能可以得到更有说服力的审计证据。又如，在识别出舞弊迹象或怀疑存在管理层偏向时，注册会计师可能需要考虑实地走访贷款户的经营场所，观察并核对实际经营情况和押品的状态与信贷档案中的记录是否相符。如果注册会计师获取的证据彼此不符，注册会计师应当综合考虑所有证据（即使证据是彼此矛盾而不是相互印证的），并评估其对证据质量的影响。

通过执行实质性程序获取审计证据的方法包括询问、重新计算和检查等。在执行实质性程序时，注册会计师可以利用专家的工作，以增加证据的可靠性。例如，注册会计师可能通过重新计算来测试预期信用损失估计的输入值（如违约概率、违约风险敞口、违约损失率），引入对计算使用的方法和数据有深刻理解的信用风险专家可能可以协助注册会计师确定是否存在错误或不一致。

就预期信用损失估计而言，如果能够观察到实际结果，可能会提供更有说服力的证据。例如，模型预测未来信用损失将处于某一水平，如果实际损失明显高于该模型的预测，则可能表明该模型中使用的假设不再合理，需要考虑更新。然而，实际结果与过往期间财务报表中确认的估计金额之间存在差异，不一定表明过往期间财务报表存在重大错报，例如，该差异可能是期后新发生的、不可预见的重大事项或交易所导致的。另外，由于预期信用损失估计是基于一系列情景的加权平均值，实际结果往往与估计结果不同，故难以针对估计结果执行回溯测试。不过，注册会计师可以对预期信用损失估计模型的重要参数进行回溯测试。例如，注册会计师可以通过回溯测试等来评估银行模型所使用假设的合理性。

注册会计师可以对预期信用损失估计的要素（有时也可以针对总体估计结果）进行分析并形成独立预期。该预期有助于建立比较基准，方便注册会计师判断所获取的证据是否充分、适当。注册会计师在形成预期时，应当考虑企业会计准则的要求、信贷组合的风险特征、市场惯例和同行业实践、过往期间的经验（如适用）以及外部经济环境如何影响银行的信用风险和预期信用损失估计。注册会计师需要了解和评估管理层的估计与注册会计师的预期之间的差异。

注册会计师可以考虑进行同行业比较，虽然同行业比较通常不能产生有说服力的证据，但可以帮助注册会计师识别需要进一步关注的领域。被比较银行之间越类似，分析就越有意义。

注册会计师对审计证据是否充分、适当的评估，可能受到银行的内部控制缺陷、管理层先前作出的估计与实际情况存在重大偏离、注册会计师执行审计程序时发现的错误等影响。在这种情况下，注册会计师可能需要扩大审计程序的范围并获取更有说服力的审计证据。

如果无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师需要按照《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定，评价这一情况对审计意见的影响。

财务报表审计是一个累积和不断修正的过程。注册会计师需要按照《中国注册会计师审计准则第1321号——会计估计和相关披露的审计》中与实施审计程序之后的总体评价相关的要求，及时进行总体评价，以确保有足够的时间进一步获取证据。评价的方面包括：

1.认定层次重大错报风险的评估结果是否仍然适当（包括识别出可能存在管理层偏向的迹象时）。

2.管理层对于财务报表中预期信用损失估计的确认、计量和列报（包括披露）作出的决策，是否符合适用的财务报告编制基础的规定。

3.是否已经获取充分、适当的审计证据。

第二节对预期信用损失关键要素的考虑

——聚焦进一步审计程序

注册会计师通过设计和实施恰当的应对措施，获取充分、适当的审计证据。针对评估的财务报表层次重大错报风险，注册会计师应当设计和实施总体应对措施；针对评估的认定层次重大错报风险，注册会计师应当设计和实施进一步审计程序（包括控制测试和实质性程序）。

对内部控制的评估和测试结果会影响实质性程序的性质和范围。对预期信用损失估计的各项要素执行审计程序和获取审计证据时，注册会计师需要结合所获取的信息，考虑是否需要修改对重大错报风险的评估以及计划的审计程序（例如，当所获取信息前后矛盾或者与注册会计师的预期相反时）。

通过控制测试获取的证据可能包括：

1.评价管理层在情景中使用的前瞻性信息的合理性。

2.评价管理层是否存在近因偏好（即前瞻性信息的估计受到近期情况的过度影响，未能充分考虑未来发展前景）。

通过实质性程序获取的证据可能包括：

1.就前瞻性信息与外部可获取信息进行比较，并就实际结果与预期之间的差异分析原因，了解管理层在众多可能相关的前瞻性信息中选取特定前瞻性信息的原因，评估其选取的合理性。

2.如果管理层在其他报告场合（如管理层分析）也使用过同类前瞻性信息（如国内生产总值等），检查其与为财务报告目的所使用的前瞻性信息是否一致，并进一步调查差异（如有）。

3.比较过往期间的估计与实际结果，了解差异的原因，并评估该差异对本期前瞻性信息及其预测的影响。

4.从独立第三方获取管理层用于前瞻性预测的信息（如信用评级、损失数据、资产估值、经济预测等），将其与管理层使用的数据比较，并针对差异（如有）进行进一步调查。

5.获取独立第三方发布的宏观经济报告，并与管理层为计量预期信用损失所使用的前瞻性信息相比较。

一、前瞻性信息及其预测

由于银行通常需要使用与其信用风险敞口的风险特征及所处环境相匹配的预期信用损失模型（即匹配性原则），因此，即使银行使用的前瞻性信息及其预测与从独立第三方获取的信息存在差异，也不一定说明管理层使用的信息不适当。注册会计师需要了解银行的依据以及与其他信息存在差异的原因，从而评估管理层使用的前瞻性信息及其预测是否合理且有依据，是否有迹象表明可能存在管理层偏向。

二、宏观经济情景及其权重

针对宏观经济情景及其权重，注册会计师可能通过执行控制测试来评估管理层是否采用了经审批的方法、假设（即预期信用损失估计的主观成分）和数据。通过控制测试获取的证据可能包括：

1.已批准或已实施的政策性文件。文件内容包括但不限于下列方面：

（1）管理层用于生成、选择和更新情景的范围及其权重的信息；

（2）管理层使用的情景设计方法的固有局限性；

（3）管理层用于识别所使用方法不足以反映信用风险驱动因素或经济不确定性的指标，以及相应采取的措施；

（4）管理层如何确保情景中考虑了反映资产负债表日信用状况的所有合理且有依据的信息。

2.管理层对情景范围和权重以及模型输出结果的合理性进行有效复核的证据。例如：

（1）管理层执行敏感性分析，以确保宏观经济情景及其权重恰当反映了预期信用损失的关键驱动因素，以及输入值和输出值之间的关系；

（2）管理层执行回溯测试，以评估模型输入值和输出值的合理性。

3.管理层对情景的合理性进行有效复核的证据。例如：

（1）管理层如何确定使用的情景符合企业会计准则的要求；

（2）管理层如何确定所选情景充分反映了信用损失的非线性影响，例如，因宏观经济指标下降一定百分比而增加的信用损失，可能远高于其增加同等比例而减少的信用损失；

（3）当经济不确定性增加时，管理层使用的情景如何充分体现该不确定性。

在实质性程序方面，注册会计师通常可以获取独立第三方（如经济研究机构）的经济预测，该预测能为管理层选择的情景提供独立和客观的观点，包括情景的性质（如经济衰退或增长）、时间跨度、经济指标（如国内生产总值）、发生概率等。注册会计师可能获取外部行业预测并与管理层的基准情景预测进行比较。除了考虑这些预测的可靠性，注册会计师可以测试其相关性，以确保这些预测贴近银行的实际情况。

注册会计师可以将管理层设计的宏观经济情景与相关来源的信息进行比较。银行会在会计以外的业务领域使用预测（如信用风险管理、业务计划和预算等），这些预测通常基于相同的业务和风险，原则上需要保持一致。

常见的实质性程序还可能包括：运用统计学方法（如回归公式）计算和评价前瞻性信息与信贷业务风险的相关性；复核管理层经济指标选取、宏观经济情景及其权重设置的恰当性，以及年度间的一致性及变化的合理性；测算经济指标输入值变化与减值计提情况变化的合理性等。

三、模型

注册会计师可以对模型执行控制测试，通过控制测试获取的证据可能包括：

1.管理层在模型的设计、实施、变更和运行环节对其进行复核、测试以及验证的情况。

2.由独立人员来负责定期模型验证工作，向董事会、监事会和高级管理层汇报模型验证结果，并跟进对模型缺陷采取整改措施的情况。

3.当开展新业务、遇国内外重大事件以及其他情况下发现模型存在重大缺陷时，对模型有效性进行验证的情况。

4.管理层对模型实施变更时所采取的控制措施及执行情况。

5.针对管理层叠加制定的政策及其执行和监督情况。包括：

（1）关于如何使用管理层叠加的管理规定，包括负责复核和批准管理层叠加的人员及其权限；

（2）支持管理层叠加的恰当性和完整性的控制程序，如对某一风险因素运用管理层叠加的审批文件（可能包括管理层叠加的目的、计算方式以及模型局限性）；

（3）针对模型优化和治理的规定，如进一步完善数据的积累和使用、优化模型以逐步减少或消除管理层调整。

注册会计师实施的实质性程序可能包括复核模型的设计（如模型涉及的公式、代码），重新执行或重新计算模型要素，检查模型的运行情况是否符合预期。在获取审计证据的过程中，重点关注：

1.模型是否已经充分覆盖适用范围内承担信用风险的表内资产和表外项目。

2.模型是否充分考虑了所有获取的内外部信息对信用风险的预期影响，包括国内外重大事件及其他前瞻性信息的影响。

3.模型对未来宏观经济多情景指标预测值及其权重的设定是否过于乐观或过度悲观。

4.已计提的信用风险损失准备是否能够有效覆盖预期信用损失。

5.关键参数的设计和取值是否合理，如违约概率、违约损失率、信贷业务存续期、折现率、信贷承诺等表外业务的信用转换系数等的选取与计算。

四、信用风险显著增加

注册会计师可以对信用风险显著增加进行控制测试，通过控制测试获取的证据可能包括：

1.管理层复核信用风险显著增加的阈值是否符合信贷组合的信用风险特征，以及信用风险特征相似的信贷组合是否具有类似的阈值的证据。

2.管理层复核信用风险显著增加标准的证据，包括对指标和阈值进行验证以确保其有效性。

3.了解并测试信息系统对信用风险显著增加阈值的自动评级控制。

4.了解并测试人工控制对信用风险显著增加标准的应用。

注册会计师通过实施实质性程序获取的证据可能包括：

1.检查管理层是否越权干预信用风险显著增加的指标及阈值，并评估管理层越权的影响。例如，为干预阶段划分结果，管理层未遵守信用风险显著增加的阈值。

2.对信用风险显著增加的阈值进行敏感性分析，对信用风险敞口的历史数据和当前风险状况进行分析，识别出与信用风险变化最相关的各类驱动因素，以确保相关信用风险敞口及时从第一阶段迁徙至第二阶段，即从12个月内预期信用损失转为整个存续期内预期信用损失。

3.对信用风险显著增加的阈值进行回溯测试，以评估：

（1）相关信用风险敞口从第一阶段向第二阶段迁徙的及时性（过高的阈值将造成向第二阶段迁徙不及时）；

（2）特定因素(如逾期天数)和信用风险之间的关系。

4.选取样本，通过测试单项贷款，评估信用风险显著增加标准的完整性和准确性，以及该标准的实际应用是否符合银行的会计政策。

5.基于对宏观经济变量、各阶段业务占比以及阶段迁徙情况的分析，注册会计师形成对信用风险显著增加标准的独立预期。注册会计师还会对第二阶段的构成形成预期，例如，由于违约概率增加，逾期或纳入观察名单的比例分别是多少。信用风险专家可以协助注册会计师执行上述分析。

例6：本示例举例说明了注册会计师在实质性测试阶段，对预期信用损失结果所执行的分析程序。

注册会计师就某银行对公贷款的预期信用损失估计执行了分析程序，以评估管理层对总体阶段的划分比例是否与注册会计师的预期一致，包括但不限于：

·分析不良率、拨贷比、拨备覆盖率与前一年相比的变化及原因。

·分析各阶段风险敞口比例的变化及原因。

·分析各阶段之间迁徙的风险敞口的比例变化及原因。

·分析与监管数据及同业数据的差异及原因。

·分析预期信用损失与前一年相比的变化及原因。

五、相关披露

针对预期信用损失相关披露的准确性、完整性和合理性，注册会计师可能获取的证据包括：

1.相关披露是否符合企业会计准则要求，是否充分描述了信用风险的性质和程度，包括阶段划分主要依据、信用风险管理方法、宏观经济多情景指标预测值及其权重、管理层叠加，以及预期信用损失估计的性质、范围和计量不确定性。

2.关键假设的披露是否足够透明，例如，各宏观经济情景的影响及其发生概率。

3.是否将披露中的金额与风险或财务系统中的数据进行过核对，以确保披露信息的相关性、完整性和准确性。

注册会计师需要进行总体评价以评估披露的充分性和合理性，评估预期信用损失估计的列报是否符合企业会计准则要求，足以使得财务报表整体实现公允反映。过多的信息披露可能会掩盖重要信息，管理层和注册会计师需要考虑在披露不足和披露过度之间取得平衡。注册会计师将在总体评价中考虑已获取的所有相关审计证据，无论这些审计证据是佐证性的，还是相矛盾的。

第六章利用专家的工作

第一节总体考虑

鉴于银行信贷组合的特点、估计所用的假设和建模技术以及计算和管理相关数据和信息流的业务流程和信息系统，预期信用损失估计需要高度专业化的技能、知识和经验，因此，管理层可能使用会计领域之外的专家（即管理层的专家）协助。相应地，注册会计师也需要获取专家的协助，这些专家既可以是会计师事务所内部专家，也可以是会计师事务所外部专家。本指引中的“专家”如无特殊说明，指注册会计师的专家。

注册会计师需要专家协助的领域可能包括评估贷款可回收金额（含抵质押物估值）、宏观经济预测和建模、信用风险建模以及信息系统等。某些情况下，注册会计师还可能需要利用其他类型专家的工作。例如，如果信贷合同或担保安排较为复杂，或者可能涉及破产重整或复杂诉讼以回收贷款，则可能需要法律专家。

预期信用损失审计的每个阶段均可能利用专家的工作，包括协助注册会计师了解被审计单位及其环境，识别和评估重大错报风险，设计和执行控制测试，以及评价审计证据是否充分、适当。恰当地利用专家的工作有助于注册会计师在整个审计过程中有效保持职业怀疑，当注册会计师认为预期信用损失估计存在特别风险时尤其如此。专家由于在相关领域（如可回收金额评估、宏观经济预测、建模和信息系统等）具有丰富的技能、知识和经验，且了解当前市场的最佳实践，可以协助注册会计师更好地评估管理层所使用方法的合理性，并提供替代性观点以有效质疑管理层及管理层的专家。

虽然利用专家协助审计工作，注册会计师仍应对所发表的审计意见独立承担责任，这种责任并不因利用专家的工作而减轻。

当利用专家的工作时，注册会计师需要确定专家工作的性质、时间安排和范围，并对其工作进行评价：

1.注册会计师应当评价专家的胜任能力、专业素质和客观性。

2.注册会计师应当充分了解专家的专业知识领域，获取充分、适当的审计证据，以确定专家的工作可以满足审计的需要。例如，有些专家精通零售客户的信用风险，但不一定熟悉对公客户的信用风险。

3.注册会计师应当就专家工作的性质、范围和目标与专家达成一致意见，并评价专家的工作是否足以实现审计目的，包括评价专家的结论（如估值专家对抵押品可回收金额的评估结论）是否相关和合理，专家的重大假设或方法是否相关和合理，以及专家使用的数据是否足够相关、完整和准确。

第二节对预期信用损失关键要素的考虑

一、前瞻性信息及其预测

前瞻性信息会影响宏观经济情景及其权重，具有较强的专业性。经济学、信用风险或估值领域的专家可以为注册会计师提供以下协助：

1.评估管理层所预测的经济变量以及详细预测期间的合理性。例如，注册会计师可以引入经济学专家，经济学专家可以识别银行没有明确考虑的、被广泛引用的相关经济预测，而该预测可能与银行的预测相矛盾。注册会计师应与银行讨论这些潜在相互矛盾的信息，了解银行为什么没有考虑这些信息或如何考虑这些信息，并进一步咨询专家，协助评估银行的应对措施。如果银行没有适当考虑潜在的矛盾信息，注册会计师应评估矛盾信息对银行预期信用损失估计的影响。

2.通过对比银行用于预期信用损失估计的前瞻性信息和用于其他内外部报告目的（如经营预算、资本规划等）的前瞻性信息，评估两者之间是否协调一致。

3.通过提供独立的专家意见，协助注册会计师评估管理层对前瞻性信息所作关键假设的合理性。例如，评估管理层在作出回收性假设时是否考虑到了所有合理且有依据的信息以及替代性回收策略。

4.评估管理层对抵押品（如土地及其他不动产）的预期可回收金额的估计是否合理。

二、宏观经济情景及其权重

财务报表中的预期信用损失通常是将多个宏观经济情景下预测的信用损失按其发生概率加权平均后得到的无偏估计。经济学、计量经济建模或信用风险领域的专家可以为注册会计师提供以下协助：

1.当银行使用离散的宏观经济情景时，协助注册会计师评估各类宏观经济情景的合理性及可能性。例如：

（1）综合考虑有关未来经济不确定性的各种观点后，专家可以协助注册会计师评估管理层设计的宏观经济情景范围以及分配给各情景的权重是否合理；

（2）专家可以协助注册会计师将用于计算预期信用损失的情景和用于压力测试的情景进行对比，以评估前者是否可能过于悲观或乐观，并分析其原因。

2.评估宏观经济建模技术及其假设是否恰当，以及经济变量之间的联系是否恰当。

3.评估管理层设计宏观经济情景及其权重时，是否恰当考虑了信用风险的主要驱动因素。例如，塑料和化工行业可能对石油价格波动较为敏感，即石油价格为塑料和化工行业信用风险的主要驱动因素；而房地产行业可能对房屋价格波动较为敏感，即房屋价格为房地产行业的主要驱动因素。

三、模型

专家可以协助注册会计师评估并应对模型的复杂性和主观性导致的重大错报风险。

预期信用损失法的信用风险建模专家可以协助注册会计师评估管理层的模型设计，以及模型中所使用方法、假设、参数的恰当性。例如，从切实可行性或成本效益原则出发，管理层通常不可能在模型中纳入所有信用风险驱动因素，专家可以协助识别预期信用损失估计对哪些关键参数最为敏感，以便注册会计师着重关注这些关键参数是否以及如何被纳入模型。

专家可以协助注册会计师审计模型中的关键要素。例如：

1.协助注册会计师复核管理层的模型设计和实施情况，并评估模型在一段时期内的表现。

2.协助注册会计师评估模型是否满足企业会计准则的要求，特别是当会计用途模型是由审慎监管模型转化而来时，管理层是否考虑了企业会计准则和监管规则之间的差异，并对原模型作出适当的调整。

3.当银行使用不同子模型时，协助注册会计师确定这些子模型是否能够相互配合以实现总体计量目标。

4.当管理层为弥补模型的局限性基于其经验和判断引入管理层叠加时，协助注册会计师评估此类模型调整的合理性。

银行可能基于市场最佳实践对模型不断改进完善。例如，通过改进模型假设和技术以更好地反映信用风险因素，或者当银行信贷组合发生变化时对模型作出相应的调整。因此，注册会计师需要持续利用专家的工作，以评估银行改进后的建模方法是否仍然适当、是否适应银行的信贷组合或经济环境的变化，并测试有关模型变更的控制。

专家可以协助注册会计师处理与数据相关的风险。例如，专家可以协助注册会计师测试系统的物理安全性，并测试有关信息系统是否有能力准确和完整地处理数据。数据相关的风险可能包括：

1.当模型所使用的数据来源于多种渠道或流经多个信息系统时，数据的完整性可能受到损害。

2.相关数据可能存储于风险或监管系统，而非财务报告系统，可能存在数据质量方面的问题。

3.相关数据在信息系统内流转时，有可能受到各种人为操纵，存在不准确或不完整的风险。

专家可以协助注册会计师评估数据的相关性、完整性和准确性。当预期信用损失估计十分依赖数据，或者历史数据或经验不足时，这尤为重要。例如，在某些情形下，现有的历史损失数据可能仅仅反映了经济环境相对稳定时的状况，或者银行自身积累的历史数据无法满足预期信用损失法实施要求，那么管理层需要考虑引入新的数据、收集和维护外部数据，或者进行管理层叠加。

四、信用风险显著增加

信用风险专家可以协助注册会计师评估信用风险显著增加标准（包括阈值）的合理性：

1.结合特定信贷组合的信用风险计量方法，就管理层使用的信用风险显著增加标准是否恰当提供建议。如果管理层使用模型，则信用风险显著增加标准的校准和使用的指标也可能取决于纳入模型的因素，专家也可以协助评估这些因素。

2.协助注册会计师对银行外部或内部的信息（如信用风险部门提供的资料）进行解读和评估，以识别其是否与信用风险显著增加阈值存在差异或矛盾，如果存在差异或矛盾，注册会计师应当调查其原因。

3.专家可以协助注册会计师评估管理层在确定信用风险显著增加标准时是否全面考虑了相关定量或定性信息。例如，专家可能已经注意到市场上出现了一些新的情况（如某些信贷组合陷入困境），专家将结合这方面的知识和经验，协助注册会计师确定管理层是否恰当地选择和校准了信用风险显著增加标准。

4.专家可以协助注册会计师评估管理层在判断信用风险是否显著增加时，是否考虑了所有无须付出不必要的额外成本或努力即可获得的、合理且有依据的信息（包括前瞻性信息）。

信用风险的性质和计量方法可能受到信用风险敞口类型（如抵押贷款、无担保信用贷款和信用卡等）、产品类型（如个人贷款、对公贷款等）、行业（如房地产贷款、石油和天然气贷款等）或地理区域（如位于不同的国家或地区）等因素的影响。因此，注册会计师可能需要多个信用风险专家提供协助。

例7：本示例举例说明了注册会计师为了解和测试不同关键要素，可能利用专家的工作的情形。

信用风险显著增加标准基于整个存续期违约概率进行确定，注册会计师识别出需要使用以下领域的专家的工作：

·信息技术专家：需要信息技术技能和知识来了解和测试与预期信用损失模型相关的信息系统，并针对系统内信用风险显著增加阈值的设定、复核、修改相关的控制实施测试程序，包括信息技术一般控制和信息处理控制。

·信用风险专家：就信用风险显著增加标准、违约概率与信用风险之间的驱动关系进行复核、评价。

·建模专家：对12个月违约概率与整个存续期违约概率之间的转化关系进行复核、评价。