关于总额法或净额法确认收入的案例分析
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作者
深交所
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案例背景
案例一：发行人A主营业务之一为车主信息服务，报告期内主要客户为国内某大型保险公司。发行人A自主开发车后服务商户管理平台，导入大量经过电子签约、培训、日常管理等标准化改造后的车后服务商户，并将该平台接入保险公司开发的系统。保险公司的车主用户获取车后服务权益后，至发行人维护的商户接受协议约定的洗车、保养等线下服务。发行人A需承担组织服务、维护网点、质量巡检、投诉处理等责任。保险公司按照实际服务量向发行人结算账款后，发行人再向商户结算采购价款。发行人A对上述业务采用总额法确认收入。
案例二:发行人B根据客户需要向客户IT数据中心销售国内外原厂商的各种软硬件产品并收取费用。具体业务模式为，根据客户需求及其IT运行环境提出解决方案，与客户签订销售合同后向原厂商或原厂分销商采购软硬件产品，并在提供服务后将产品交付客户，服务内容一般包括方案设计实施、设备或系统安装调试、应用或数据迁移、系统优化、试运行调试等。发行人向客户的销售价格不受原厂商或原厂分销商限制，并承担软硬件质量及未通过终验的退货及赔偿义务。发行人B对上述业务采用总额法确认收入。
案例三：发行人C主要采购无纺布等原材料后加工成湿巾对外销售。甲客户要求C从甲客户及其指定供应商处采购无纺布，甲客户主导采购价格，并约定该无纺布仅用于甲客户产品生产，多余采购可以原价向供应商退货。发行人采用成本加成定价法，综合考虑原材料价格、人员薪酬、生产工艺复杂程度、市场供需状况以及合理利润等因素后向甲客户提出报价，双方通过商业谈判确定最终售价。根据C和甲的协议，任何情况下，C向甲客户销售产品价格始终是公司就同等产品或服务向任何客户收取的最低价。C建立了有效的原材料管理内部控制制度，与甲客户相关的原材料存放可明确区分，原材料成本亦可单独核算，C每月向甲客户汇报其产品相关的库存情况，甲则每半年参与前述存货的盘点。发行人C申报前将甲客户的业务采用总额法确认收入。问题:上述案例中，发行人应以总额法还是净额法确认收入?
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相关规则
《企业会计准则第14号一一收入》(2017年修订)第四条规定，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。
《企业会计准则第14号一一收入》(2017年修订)第三十四条规定，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入;否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。
企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：
(1)企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。
（2)企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括:(1)企业承担向客户转让商品的主要责任。(2)企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。(3)企业有权自主决定所交易商品的价格。(4)其他相关事实和情况。
《监管规则适用指引一-会计类1号》1-15规定，公司(委托方)与无关联第三方公司(加工方)通过签订销售合同的形式将原材料“销售”给加工方并委托其进行加工，同时，与加工方签订商品采购合同将加工后的商品购回。在这种情况下，公司应根据合同条款和业务实质判断加工方是否已经取得待加工原材料的控制权，即加工方是否有权主导该原材料的使用并获得几乎全部经济利益，例如原材料的性质是否为委托方的产品所特有.加工方是否有权按照自身意愿使用或处置该原材料、是否承担除因其保管不善之外的原因导致的该原材料毁损灭失的风险、是否承担该原材料价格变动的风险、是否能够取得与该原材料所有权有关的报酬等。
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案例解析
企业判断收入采取总额法还是净额法核算，关键在于判断从事交易时的身份是主要责任人还是代理人，其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权。《新收入准则》列举了企业转让商品前拥有控制权的三种情形，向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权应从合同出发，分析企业的商业模式和交易实质同时考虑是否承担主要责任、是否承担存货风险、能否自主决定商品价格等事实和情况后综合判断。
案例一:发行人A自主开发车后服务商户管理平台，导入大量经标准化改造后的车后服务商户后整体接入客户开发的系统客户的车主用户获取车后服务权益后至商户接受指定的线下服务，发行人A需承担组织服务、维护网点、质量巡检、解决投诉等责任。在这个过程中，发行人利用自身的技术能力和资源优势对大量车后服务商户进行改造后，要求商户代表发行人向客户提供协议约定的服务，客户无权主导商户提供未经协议约定的服务内容，商户提供服务即相当于发行人向客户履行了合同。综合分析，发行人A符合“企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务”的情形，并承担了向客户提供服务的主要责任，发行人在该项业务中的身份为主要责任人，采用总额法确认收入合理。目前，发行人A已上市。
案例二:发行人B软硬件产品销售收入按照总额法还是净额法确认的关键在于判断其在向客户交付产品前是否取得对产品的控制权。发行人B采购软硬件产品后需提供方案设计实施、设备或系统安装调试、应用或数据迁移、系统优化、试运行调试等服务，确保商品满足客户要求，且发行人B向客户交付产品后需要承担软硬件质量及未通过终验的退货及赔偿义务，即发行人B承担了向客户转让商品的主要责任和该商品的存货风险:发行人B向客户销售时价格不受原厂商或原厂分销商的限制，即有权自主决定所交易商品的价格。综合分析，发行人B符合“自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户”的情形，即在向客户转让商品前拥有对商品的控制权，在该项业务中采用总额法确认收入合理，现已上市。
案例三:发行人C从甲客户及其指定供应商处采购无纺布等重要原材料，经加工后再销售给甲客户，《监管规则适用指引一一会计类1号》1-15指出，这种情况下，应根据合同条款和业务实质判断加工方是否取得待加工原材料的控制权。本案例中发行人C向甲客户及其指定供应商处采购无纺布，约定指定采购的无纺布仅可用于甲客户产品生产且多余采购可原价退回，同时，每月向甲客户汇报其产品库存情况，甲则每半年参与原材料盘点，因此发行人C无权按照自身意愿使用或处置该批无纺布材料。甲客户主导确定原材料采购价格，发行人采用成本加成法提出报价，双方通过商业谈判确定最终售价。根据框架协议，发行人C向甲客户销售价格，始终低于发行人C就同等产品或服务向任何客户的销售价格，因此，发行人C未完全承担原材料价格波动的风险，对最终产品的销售定价权也不完整。综合分析，发行人C与甲客户间的业务性质实质上属于受托加工业务，在审期间发行人C将相关业务收入确认方法由总额法更正为净额法，现已上市。
以上来自深交所发行上市审核动态2023年第7期(总第37期)
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