以质量为导向的会计师事务所选聘机制构建——兼论《国有企业、上市公司选聘会计师事务所管理办法》的突破
三部门发布《国有企业、上市公司选聘会计师事务所管理办法》
以质量为导向的会计师事务所选聘机制构建——兼论《国有企业、上市公司选聘会计师事务所管理办法》的突破
广东金融学院会计学教授杨书怀
摘要：《国有企业、上市公司选聘会计师事务所管理办法》是贯彻落实《国务院办公厅关于进一步规范财务审计秩序促进注册会计师行业健康发展的意见》(国办发[2021]30号)要求，构建以质量为导向的会计师事务所选聘机制的重要举措。本文从压实审计委员会责任、完善会计师事务所的评价机制、实行审计费用的动态调整、细化实质性轮换制度、强化会计信息披露制度和完善监督检查和处罚机制等方面探讨了构建以质量为导向的会计师事务所选聘机制的主要内容。
关键词：选聘机制；审计委员会；审计费用；强制轮换
引言
我国注册会计师行业恢复重建40年来，规模不断扩大，服务范围不断拓展，行业发展总体呈向好趋势，在社会主义市场经济建设中发挥了重要作用，为国有企业供给侧改革、上市公司融资等提供了审计、咨询等专业高端服务，为经济平稳运行和重大宏观经济政策落实提供了有力支撑。近年来，随着“放管服”改革不断深入，行业多年积累的低价竞争问题逐渐显现，部分会计师事务所以远低于项目成本为代价承接业务，导致审计资源投入不足，审计质量难以得到有效保证，并长远影响行业的人才吸引力和持续健康发展，注册会计师行业急需建立以质量为导向会计师事务所选聘机制。
为贯彻落实《国务院办公厅关于进一步规范财务审计秩序促进注册会计师行业健康发展的意见》的要求，进一步规范国有企业、上市公司选聘会计师事务所行为,推动提升审计质量,促进注册会计师行业的公平竞争，保护利益相关方和会计师事务所的合法权益，财政部会同国资委、证监会共同发布了《国有企业、上市公司选聘会计师事务所管理办法》(以下简称《选聘办法》)，旨在引导国有企业和上市公司形成以质量为导向的会计师事务所选聘机制，从源头上有效遏制注册会计师行业恶性竞争。
《选聘办法》共二十二条，针对国有企业和上市公司在审计委员会责任、选聘方式、选聘文件公开和提交应聘文件期限、评价标准、报价评审、实质性轮换、冷却期、服务年限公开、审计费用浮动、资料保存、监督管理等方面进行了规范。值得注意的是，《选聘办法》对国有企业和上市公司的会计师事务所选聘行为提出了不同的管理要求。对于上市公司(特别是民营上市公司)，考虑其选聘会计师事务所的方式灵活多样，市场化属性更强，不宜对其评审机制作出强制性规定，主要在冷却期、服务年限公开、选聘评价、资料保存及监督管理等方面提出了具体要求。《选聘办法》相较于已有的《委托会计师事务所审计招标规范》(财会〔2006〕2号)和《国有金融企业选聘会计师事务所管理办法》(财金〔2020〕6号)等规章制度，在审计委员会责任、评价标准、报价评审、实质性轮换、冷却期、服务年限公开、审计费用浮动等方面实现了重大突破。
本文从压实审计委员会责任、完善会计师事务所的评价机制、实行审计费用的动态调整、细化实质性轮换制度、强化会计信息披露制度和完善监督检查和处罚机制等方面探讨了构建以质量为导向的会计师事务所选聘机制的主要内容。
压实审计委员会的责任
审计委员会作为公司治理结构中的重要组成部分，是确保外部审计与管理层的独立性，保护股东权益的重要制度安排。
为了有效防范财务报告舞弊、加强与外部审计的联系与协调，2002年美国颁布《萨班斯—奥克斯利法案》(Sarbanes—OxleyActs)，要求所有公众公司必须设立审计委员会。借鉴西方国家的经验做法，2002年1月，中国证监会与国家经贸委联合发布了《上市公司治理准则》，首次建议上市公司成立审计委员会。后续修订的《上市公司治理准则》(2018)明确了审计委员会的主要职责是监督及评估内外部审计工作、提议聘请或者更换外部审计机构、负责内部审计与外部审计的协调等。国际会计师联合会(IFAC)在《实现高质量的审计》一文中，强调要加强审计生态系统所有参与者之间的沟通，鼓励审计委员会向利益相关者有效地沟通关键性的审计决策、执行审计的会计师事务所的资质、重要的审计发现、持续经营和资本保全等事项，以及如何评估审计质量。《国有金融企业选聘会计师事务所管理办法》(财金〔2020〕6号)，确立了金融企业由审计委员会主导的会计师事务所选聘决策程序和流程，明确审计委员会成员参与金融企业的评标委员会。
相较于《国有金融企业选聘会计师事务所管理办法》等规定，《选聘办法》进一步压实了审计委员会的责任，要求审计委员会负责选聘会计师事务所工作，监督其审计工作开展情况，并明确了审计委员会应当切实履行与选聘相关的七项具体职责。同时，要求审计委员会对涉及会计师事务所变更、轮换、审计收费和行政处罚等特殊情形保持高度谨慎和关注。在未来，一方面要细化审计委员会的责任，使之更具有可操作性，例如对上述问题保持高度谨慎和关注应明确是否需要审计委员会独立发表意见并向董事会或类似权力机构报告；另外一方面应按照职责相当原则，明确审计委员会的法律责任，履行出资人职责的机构以及证券监督管理机构应加强对国有企业或上市公司实施监督管理，重点监督检查审计委员会的职责履行情况，以实现审计委员会的责任从压实到落实。
完善会计师事务所的评价机制
评价会计师事务所是选聘会计师事务所的提前。会计师事务所的评价机制主要涉及评价要素、要素权重和评价方法等。《选聘办法》通过设置评价标准权重、设计价格评价公式、规定违法违规行为处理措施等，推动和完善企业选聘会计师事务所行为。
在会计师事务所的评价机制方面，《选聘办法》实现了以下三个方面的突破：一是为了打击低价竞争现象，围绕降低价格因素权重为核心，科学设置选聘会计师事务所指标权重，既注重质量权重，又兼顾价格权重。《选聘办法》要求国有企业选聘会计师事务所时，质量管理水平的权重不应低于40%，报价的权重不超过15%。报价的权重由原来的不高于20%下降了5%。二是通过计算公式降低报价过高和过低的分值。为避免国有企业选聘过程中恶意压价或报价畸高干扰选聘等行为，规定了以选聘报价平均值为满分，报价较高或较低均需适当减分的计算公式。三是加大对低价竞争的处罚力度。加强对选聘相关规定执行情况的监督，对违反规定低价选聘的企业和压价竞争的会计师事务所可以采取相关监督管理措施。
《选聘办法》规定，选聘会计师事务所的评价要素至少应当包括质量管理水平、审计费用报价、会计师事务所的资质条件、执业记录、工作方案、人力及其他资源配备、信息安全管理、风险承担能力水平等方面。其中，针对质量管理水平，《选聘办法》第八条规定，应当重点评价质量管理制度及实施情况，包括项目咨询、意见分歧解决、项目质量复核、项目质量检查、质量管理缺陷识别与整改等方面的政策与程序。国有企业和上市公司在评价会计师事务所时，也可以参照行业管理部门和行业自律组织制订的会计事务所评价体系。
财政部于2020年6月发布的《会计师事务所质量评估和分级分类办法(征求意见稿)》针对会计师事务所质量的评分项共有六大方面：业务及人员规模情况(20分)、专业胜任能力情况(20分)、实质性一体化管理情况(25分)、质量控制情况(15分)、持续稳健运行情况(15分)、信息安全情况(5分)。中国注册会计师协会历年公布的百家会计师事务所综合排名一直是大型央企、国企、上市公司审计业务招投标的重要参考，其评定规则涉及多个维度和多项评价指标。具体包括：事务所收入维度1项指标(指标权重40%)；内部治理维度3项指标(合伙人或股东团队的稳定性、合伙人或股东与员工的比率、最近3年内部晋升合伙人或股东的比率，指标权重分别为3%、5%、5%)；资源维度5项指标(合伙人或股东党员比率、执业超过5年且年龄在60周岁以内的注册会计师人数、信息化支出水平、人才培养支出水平、品牌延续时间，指标权重分别为3%、5%、2%、2%、5%)；处理处罚维度1项指标(执业质量指标，指标权重30%)。
实行审计费用的动态调整
行业低价竞争形势突出，既体现在部分会计师事务所低价扰乱市场，也体现在部分企业忽视注册会计师审计服务的智力付出和业务复杂性，助长了以低价为导向的招标环境，干扰行业正常的执业环境和竞争秩序。例如，部分会计师事务所受聘后，任期最长达10年，但业务约定书约定的审计费用为固定费用，可能出现企业业务规模变化等导致审计投入大幅增长但是审计费用不变的局面。
以价格为导向的选聘机制进一步导致会计所低价竞争。部分企业在招标过程中直接将审计服务视同货物采购，把低价作为选聘的首要条件。低价竞争导致审计收费与企业规模和经济发展水平不相匹配，不利于会计师事务所投入充足的审计资源和稳定行业人才队伍，降低了审计质量，损害了行业社会声誉。
由于审计服务质量难以量化或标准化，特别是现行的招投标机制的设计和“价低者得”的导向，导致社会平均审计收费水平难以反映审计服务应有的报酬。根据国泰安数据库的数据统计，2010—2021年我国A股上市公司审计费用及经CPI调整后的平均审计费用如表1所示。由表1可知，相对于我国上市公司数量的逐年大幅度增加，经CPI调整后的平均审计费用12年来并没有明显的增长。
过低的审计收费不能弥补会计师事务所按照必要审计程序执行审计业务的成本，使审计质量难以得到保证，这也是制约我国注册会计师行业健康发展和“做大做强”的重要因素。由于审计服务的购买者和消费者的利益不一致，前者更关心审计价格，后者更关注服务质量，这种强制性审计服务的特殊性决定了审计收费难以形成正常的、通过市场竞争形成合理价格的机制。因此，仅靠市场不能形成合理价格并维持正常审计质量，政府应当进行适度干预，实行审计最低限价。
《选聘办法》在充分考虑物价、社会平均工资水平等因素的基础上提出动态调整审计费用，审计费用可以根据消费者物价指数、社会平均工资水平、业务规模、业务复杂程度变化等因素进行动态调整。对于审计费用较上一年度下降20%以上(含20%)的，《选聘办法》要求上市公司应当在信息披露文件中说明本期审计费用的金额、定价原则、变化情况和变化原因，国有企业应当及时向履行出资人职责的机构报送有关情况说明。这一方面有利于我国会计师事务所加大行业专长投入，蓄积力量从“做大”转向“做强”的“专精化”发展，另外一方面也保护和平衡了会计师事务所和被审计单位的双方权益。
细化实质性轮换制度
会计师事务所强制轮换各有利弊，学术界和监管实践均存在较大争议。在学术界，支持观点认为，强制轮换有助于增强会计师事务所的独立性，打破审计机构与被审计单位长期合作形成的“利益共生”；能够突破长期审计关系中形成的固有思维模式，提高审计质量。反对观点认为，强制轮换会提高会计师事务所的营销成本；新任注册会计师对客户熟悉程度低，可能不能有效控制审计风险；会计师事务所缺乏持续与客户保持合作关系的动力，可能减少在审计项目上的投入，从而影响审计质量；强制轮换还可能会降低会计师事务所的议价能力，加剧审计市场的低价竞争。2003年10月，财政部与中国证监会联合发布的《关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定》(证监会计字〔2003〕13号，以下简称《规定》)要求，签字注册会计师连续为某一相关机构提供审计服务不得超过5年，但《规定》已废止，关于定期轮换则由《注册会计师法》和《中国注册会计师职业道德守则》(2020)予以规范。欧盟2014年通过了欧盟审计改革法案，该法案要求对公众利益实体审计实施会计师事务所强制轮换，轮换期为10年，10年后如果继续中标，还可以再审计10年，但最长不超过20年。
强制招标比强制轮换更重要，在强制招标的基础上实行强制轮换，对审计质量更具有实质性保障作用。在我国，针对国有企业和上市公司适用不同的轮换政策。针对会计师事务所来说，强制轮换期限原则上为8年，这主要针对国有企业的审计。《选聘办法》第十二条规定，“国有企业连续聘任同一会计师事务所原则上不超过8年”。然而，在《规定》被废止后，对一般上市公司连续聘任同一会计师事务所的期限未作规定，而只是针对注册会计师个人设置了5年的任期和5年的冷却期限制。这与《注册会计师法修订草案(征求意见稿)》的规定和《中国注册会计师职业道德守则》(2020)的要求保持一致。这是由于国有企业和上市公司的不同特点决定了其需适用不同的轮换政策。国有企业由国务院和地方人民政府履行出资人职责，为加强对管理层的监督考核，政府可以出资人的身份推行强制轮换政策；而上市公司市场属性更强，选聘会计师事务所的方式更加灵活多样，变更审计机构也较为活跃，所以不对一般上市公司连续聘任同一会计师事务所的期限未作硬性或强制性规定。
针对注册会计师个人(审计项目主管合伙人和签字注册会计师)来说，不论是国有企业还是上市公司，强制轮换期限为5年，并规定5年的冷却期，且冷却期不受工作变动(即跳槽换所)的影响。具体来看，《选聘办法》第十三条规定，“审计项目合伙人、签字注册会计师累计实际承担同一国有企业、上市公司审计业务满5年的，之后连续5年不得参与该国有企业、上市公司的审计业务”。这一规定具有三个方面的突破：一是规定注册会计师个人强制轮换比规定会计师事务所强制轮换更具有实质性作用，可以有效避免实务中“换汤不换药”的现象；二是相对于国有企业来说，强制轮换更加严格，既有8年的会计师事务所轮换要求，又有5年的签字注册会计师轮换要求；三是相对于2003年《规定》的2年冷却期，《选聘办法》延长为5年，从而有效避免了产生“过渡审计师”绕过制度而影响审计质量的行为，即审计师在接任客户的时候就预期到仅审计该客户2年左右后，就将会被更换成前任审计师，此时审计质量难以得到保证。与此同时，相关实证研究结果也表明，经强制轮换后又重新上任的注册会计师负责审计的上市公司审计质量比其他注册会计师更低。与此同时，《选聘办法》还规定，“审计项目合伙人、签字注册会计师由于工作变动，在不同会计师事务所为同一国有企业、上市公司提供审计服务的期限应当合并计算”。该条规定可以有效杜绝通过“人带业务走”、“换所不换人”而规避独立性的监管要求。
基于以上分析，本文认为，在未来应当鼓励和支持有客户审计经验的审计师和新任审计师以新老搭配的方式进行轮换，并对签字注册会计师为同一客户累积服务的最佳年限或接任次数作出规定。为了落实和强化监管，建议在要求会计师事务所报告审计业务轮换的基础上，将国有企业会计师事务所轮换、注册会计师个人轮换等信息纳入统一监管信息平台，进行动态管理和实时监测。
强化会计信息披露制度
会计师事务所信息披露可以有效缓解会计师事务所与市场主体之间的信息不对称，客观展现会计师事务所的服务能力，有利于市场主体科学合理选聘审计机构。我国会计师事务所信息披露制度体系由《注册会计师法》、《会计师事务所内部治理指南》、《注册会计师和会计师事务所信息披露制度》和《会计师事务所从事证券服务业务信息披露规定》等法律规章构成。公开信息披露为企业选聘会计师事务所提供了评价信息来源。会计师事务所信息披露制度有助于审计委员会更好地评价审会计师事务所以合理成本提供高质量审计服务的能力，从而确保其切实履行会计师事务所选聘权。
选聘会计师事务所的目标是聘请能够提供高质量服务的审计机构。为保障选聘结果合理，现实选聘过程的公开和透明，应确保利益相关方能够了解到选聘有关情况。《选聘办法》从三个方面强化了会计师事务所选聘的信息披露：
一是明确选聘文件存档要求。《选聘办法》要求国有企业、上市公司和受聘会计师事务所对选聘、应聘、评审文件和相关决策资料至少保留10年。二是选聘文件对外公布。国有企业、上市公司应当在其官网等易于获取信息的公开渠道发布选聘文件。三是服务年限和审计费用予以公开。国有企业、上市公司应当在年报中披露会计师事务所、审计项目主管合伙人、签字注册会计师的服务年限以及审计费用。本文认为，完整健全的会计信息披露制度除了要强化对企业和会计师事务所两者信息披露的责任约束外，作为监管部门应当借鉴美国上市公司监督委员会(PCAOB)、英国财务报告委员会(FRC)和《欧盟审计法令》等相关做法，定期披露监督检查信息，提高监管公信力和透明度。
完善监督检查和处罚机制
《会计改革与发展“十四五”规划纲要》指出，要从依法整治行业秩序、强化行业日常管理、优化行业执业环境三个方面全面推动会计审计业高质量发展。切实加强会计执法检查就必须依法加大对上市公司、国有企业、金融企业等实体及相关会计师事务所检查力度，加大对违法违规行为的行政处罚力度和公开曝光力度。
《选聘办法》通过规范企业选聘行为，有效遏制行业低价恶性竞争，为提高注册会计师审计质量提供了制度保障。国务院财政部门、履行出资人职责的机构以及证券监督管理机构各司其责，对选聘相关方开展监督检查和处理处罚。《选聘办法》第十九条规定，财政部门负责对会计师事务所参与应聘有关行为实施监督管理，履行出资人职责的机构以及证券监督管理机构按职责负责对国有企业、上市公司选聘行为实施监督管理；同时，《选聘办法》还列举了财政部门、履行出资人职责的机构、证券监督管理机构各自可以采取的具体管理措施。一分部署、九分落实。因此，在未来应加强《选聘办法》执行情况的监督检查，对违反规定的国有企业、上市公司和压价竞争的会计师事务所严肃追责并公告，坚决杜绝“劣币驱逐良币”的现象。
结语
以质量为导向的会计师事务所选聘机制构建，需要作为行业管理部门的财政部门强化行业日常管理，切实加强会计执法检查，不断优化沟通协调工作机制，强化信息共享，形成监管合力，提升监管效能。在政策落实层面，作为行业自律组织的注册会计师协会应当进一步压实和细化审计委员会的责任，科学设置选聘会计师事务所指标权重，提高质量因素权重，降低价格因素权重，完善报价因素评价方式，允许和鼓励会计师事务所采取更为市场化的审计定价方式招揽业务，引导形成以质量为导向的选聘机制，从源头有效遏制注册会计师行业低价恶性竞争问题。