京沪之间④｜张俊伟：如何理解“同新业态相适应的税收制度”
【编者的话】
“在北京，看上海”，“澎湃下午茶/京沪之间”系列于2024年5月17日正式启动。“京沪之间”旨在解析中央政策，探讨上海思路。
第一场研讨会，畅谈中国经济转型中的上海战略。第二场研讨会，聚焦国际金融中心建设。第三场研讨会，关注科技金融。第四场研讨会，关注新税制与新业态。
我们邀请了中国社会科学院财政税收研究中心主任杨志勇，中国人民大学财税研究所执行所长吕冰洋，对外经济贸易大学政府管理学院院长李明与国务院发展研究中心宏观经济研究部二级巡视员、研究员张俊伟。
以下为张俊伟研究员演讲精要。张俊伟研究员分析了经济新业态发展为税收带来的新挑战，介绍了欧盟与OECD的应对措施，我国税收征管的能力和现状，并对完善相关税收制度提出了自己的见解。
经济“新业态”的形态与特点
《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》明确提出要“研究同新业态相适应的税收制度”，引发了社会广泛关注。经济“新业态”是近几年的一个热词。2020年7月15日，国家发展和改革委员会等13部门联合发布《关于支持新业态新模式健康发展、激活消费市场带动扩大就业的意见》（以下简称《意见》），明确了15种经济“新业态”，具体包括：融合化在线教育、互联网医疗、便捷化线上办公、产业平台化发展生态、传统企业数字化转型、“虚拟”产业园和产业集群、“无人经济”、新个体、微经济、多点执业、共享生活新空间、生产资料共享新模式等。这些经济“新业态”大体又可以归纳为“线上服务新模式”、“产业数字化转型”、“新个体经济”、“共享经济”等四大类应用场景。由此，我们看到，所谓“新业态”，主要指“互联网+”行动、大数据战略、数字产业化和产业数字化发展背景下出现的新经济形态。由于技术飞速进步和经济社会实践快速发展，经济“新业态”也会不断丰富和发展，其外延将来绝不仅仅限于目前《意见》归纳的15种形态。
正是上述13部门联合发布的《意见》，首次明确提出由税务总局负责“在修订税收征收管理法的基础上，健全适应数据要素特点的税收征收管理制度”。在一定程度上，我们可以将其视作三中全会决定“研究与新业态相适应的税收制度”的重要来源。
经济“新业态”给税收带来五大挑战
深入分析各种经济“新业态”，可以发现它们都是数字产业化、产业数字化深入发展的结果。这样，“建立与‘新业态’相适应的税收制度”这一议题也就转化成了“有效应对数字经济发展带来的税收挑战”。我们可以看到，近年来围绕这一议题的相关研究是很多的。
经合组织（OECD）发布的研究报告《数字经济面临的税收挑战》曾总结了数字经济的特点，主要是：高度依赖无形资产，要素流动性高；大量使用数据，对数据高度依赖；网络效应、垄断或寡头垄断倾向；外部经济效应与商业模式多层面的扩展性；技术、商业模式、产品和服务提供的多变性；以及全球业务整合，跨国公司扩展其价值链等。这些特征从不同侧面对全球现行的税收管理制度带来了冲击和挑战。具体到中国，数字经济发展带来的税收挑战主要表现在如下几方面：
一是无形资产重要性显著提升，提高了企业开展税收筹划、规避税收责任的可能性。数字经济最显著的特征是信息、知识成为核心生产要素，而信息和知识恰恰又是无形的、便于跨地区转移的、价值难以准确衡量的。这就为企业利用“税收洼地”开展“税收筹划”和避税提供了极大便利；
二是区分商品和服务难度加大，适用差异化流转税税率面临挑战。在数字经济条件下，商品和服务高度融合(如硬件与软件捆绑式销售、借助特定存储介质的知识和信息、设备采购与运营维护高度锁定等)，甚至出现了“制造即服务”的生产、运营模式。在此背景下，如果商品和服务适用不同的税收待遇，那么，生产者就可以通过人为调节“一揽子交易”中商品和服务价值的构成达到降低税收负担的目的；
三是远程办公、虚拟办公导致工作地点与企业注册地相分离，带来了税收创造与税收归属的差异。以滴滴为例，滴滴的注册地在天津，但其业务遍布全国，其收入和利润是由全国各地的司机共同创造的。这给所得税缴纳和分配带来一系列挑战；
四是就业方式更加灵活多样，对税收征管带来挑战。平台经济是数字经济的重要表现形态。和规模庞大、功能齐全、具有典型规模经济效应的平台相对应，参与者日益专业化、小型化，甚至出现了新个体经济以及新型灵活用工模式。在新的经济模式下，个人收入形式也更加多元化，既有底薪+提成，也有根据流量分成，还有打赏等，如果说底薪和提成可视作劳务性收入，那么打赏则应视作馈赠，而馈赠是免予缴纳个人所得税的。面对新的就业方式、新的收入来源和新的收入形式，如何准确把握各类收入的性质以加强税收征管是税务部门必须面对的新挑战；
五是社会极化现象加剧，要求加大税收再分配调节力度。数字经济具有典型的“赢者通吃”特征。那些头部企业借助领先优势，很快发展成为行业巨头。在市场垄断光环的加持下，那些行业龙头企业往往获得很高的市场估值并批量催生出亿万富翁。反过来，那些小公司，特别是传统行业的中小企业则面临更加激烈的市场竞争。
欧盟与OECD应对数字经济发展的主要措施
数字经济发展已经有一定的历史，世界各国围绕应对数字经济对税收的挑战也做了大量工作。特别是欧盟和经济合作与发展组织（OECD）的做法和相关思路，给我们提供了很好的借鉴：
首先，在流转税方面，和我国一样，欧盟采用的是增值税制度。对于数字经济是否适用征收增值税问题，欧盟认为电子商务与传统的经济行为并不存在本质差别，两者应适用相同的税收法律，因此，欧盟对电子商务奉行“税收中立”原则。1997年，欧盟发表《欧洲电子商务动议》，认为就电子商务税收而言，修改现行税收法律和原则相比开征新税和附加税更具有实际意义。1998年，欧盟开始对电子商务征收增值税，对提供网上销售和服务的供应商征收营业税。2003年7月，欧盟又将电商来自网站提供、网站代管、软件下载更新及其他内容服务的收入纳入增值税征收范围。
在增值税的管辖权方面，欧盟明确规定：对提供数字化服务实行在消费地课征增值税的办法；只有在供应商与消费者处于同一税收管辖权下时,才把供应商列为增值税纳税人。2010年，欧委会发布《欧盟增值税绿皮书》，其中一项重要内容，就是明确提出要对进口服务按消费地原则征收增值税。具体覆盖范围包括向目的国境内客户提供的电信、广播以及通过互联网提供的音乐、电子图书、广告、游戏、声像、影视或软件等。从2015年起，上述进口服务（包括B2B和B2C）已经实现了在消费者所在地征税。
其次，在所得税方面。前面提到，数字经济发展对税收制度的一个重大挑战，就是极大地便利了企业“税收筹划”和“避税”行为。在“次贷危机”之前，全球化持续深入发展，各国为了吸引跨国公司投资不惜大幅降低税收，导致“税收竞争”愈演愈烈、相关国家税收主权严重流失。“次贷危机”以后，“新自由主义”退潮，加强国际合作、打击跨国避税行为成为国际社会的普遍共识。在此背景下，国际社会打击跨国避税的努力对“数字巨头”的所得税征管产生了深刻的影响。
受二十国集团委托，OECD对跨国避税问题进行了深入研究，并于2019年发布《应对经济数字化带来的税收挑战的双支柱提议声明》，提出了“双支柱”解决方案。所谓“支柱一”，就是将跨国公司利润分为A、B、C三个部分。其中利润A，相当于企业的超额利润，依据新的市场连接度规则，采用剩余利润分割法和公式分配法分配给相关市场国。利润B，相当于行业平均利润，根据不同国家的业务在跨国公司里面中所占的比重，计算相应的利润份额后分配给相关市场国。利润C，相当于非主营业务利润，根据独立交易原则合理地分配给相关市场国。所谓“支柱二”，就是建立全球最低税收原则（globalminimumtaxrules），允许各国对跨国企业转移到低税率国家的利润征税，以确保相关国家（和政府）获得与跨国公司在本地业务相当的税收收入。目前，世界上大多数国家已原则同意“双支柱”解决方案，相关政治谈判正在持续推进之中。
在OECD积极推动应对跨国公司避税问题的同时，欧盟也在采取相应的行动。和美国相比，欧盟数字经济的发展相对滞后。谷歌、苹果、亚马逊、脸书等公司在欧洲大行其道，使欧盟成为数字经济领域税收流失最严重的地区之一。2017年9月,欧盟通讯委员会发布报告《为欧盟单一数字市场设立公平而有效的税收制度》，就数字经济对税收的挑战进行了初步讨论；10月，欧盟委员会做出决议，强调了顺应数字时代要求构建公平、高效税收制度的必要性，并要求欧盟委员会在2018年初提出相关政策建议。2018年3月，欧盟委员会提出要“为显著性数字存在的公司税收奠定基础”和“关于对来自特定数字服务领域的收入征收数字服务税的通用制度”两项法律议案，规划了欧盟“数字服务税”的基本框架。同年12月，欧盟委员会批准了上述两项提案，使其成为正式的法律。其主要内容包括：（1）提出“显著性数字存在（significantdigitalpresence）”概念，拓展了各主权国家的征税权；（2）明确了“显著性数字存在”的利润来源；（3）提出了“数字服务税”（“DigitalServiceTax”,DST）行动方案，明确了数字服务税的基本要素，包括：应税收入（应纳税的内容）、应税人员（应纳税的人员）、纳税地点、可征税性、税款的计算、税率，相关义务等。
欧盟指导性方案出台以后，引发了一些争议。一些小国认为开征数字服务税的收益与成本不对称，征税得不偿失；还有一些国家税率本来就相对较低，认为开征数字服务税会损害其营商环境，损害外商资本的进入；但那些“大国”，如法国、英国、意大利、西班牙则纷纷跟进，推出了本国的数字服务税。在欧盟的激励下,印度、巴西等发展中国家也推出了自己的数字服务税。欧盟和OECD最终围绕数字经济跨国征税问题形成了相互配合、相互促进的局面。
我国税收征管的能力和现状
在过去二十多年时间里，我国数字经济取得了突飞猛进的发展；数字经济的税收政策与税收管理也一直是税收领域理论研究和政策实践的热点问题。讨论我国数字经济或者“新业态”的税收问题，需要把握如下几个事实：
一是2013年新修订的《中华人民共和国税收征收管理法》确立了“以信息化为支撑、自我申报、重点稽查、加强管理”的税收管理新模式，在强化纳税人的申报义务，加强纳税人、第三方的信息披露责任，加强信息共享方面都有许多新的规定，缓解了加强数字经济税收管理的制度瓶颈；
二是近年来我国税收征管水平快速提高。自上世纪中期以来，我国陆续启动、实施了四期“金税工程”建设。特别是“金税工程”第三期和第四期，极大地提升了我国税收管理的信息化、数据化、网络化水平，开启了依托大数据、人工智能等信息技术进行税收征管的“大数据治税”新时代；
三是税收征管体制改革，省级和省级以下国税地税征管机构合并。国税、地税征管机构分设，有利于调动地方政府培育地方税源、加强地方税收监管的积极性，但也带来了信息沟通不畅、地区间、部门间协作不足，征管效率低下等问题。在综合考量的基础上，国家于2018年3月推出税收征管机构改革方案，将省级和省级以下国税地税机构合并。税收征管机构改革，为整合利用税收管理资源、提高税收征管能力提供了强大的组织保证；
四是近年来税收部门在加强税收征管方面推出了一系列新政策、新举措。具体如：加强电商平台的税收代扣代缴、加强进口电商税监管、提高个人所得税征收力度等。电商领域曾经游离于税收征管之外的局面已得到根本扭转。
关于我国经济“新业态”税收问题的几点结论
综合以上各方面分析，我们可以得出有关经济“新业态”税收的如下结论：
第一，没必要再单独为“新业态”提供额外税收优惠。“新业态”涉及“数字产业化”和“产业数字化”，波及范围非常广泛，并且，新的商业形态、新的经营模式仍在不断涌现，从行业入手单独针对经济“新业态”提供特殊的税收优惠操作起来难度极大。另一方面，我国已经借鉴国际经验建立起了主要基于企业规模和特定经营环节的税收激励政策体系。在现行的税收政策框架下，经济业态无论“新”与“旧”，相关企业只要符合相关条件（如经营规模属于小微、属于高技术企业）均可享受相应的税收优惠。总的看，已有的税收优惠政策基本能够涵盖经济“新业态”企业的相关政策诉求。我们没必要单独为“新业态”再提供额外的税收优惠；
第二，服务业和制造业应尽快实现增值税待遇并轨。在增值税方面，制造业税负高和服务业税负低并存是我国“营改增”特定路径选择的结果，但也由此造成行业间税收待遇不平等的现象。这明显违背了市场经济的“公平”原则。有关人士也多次呼吁改变现状。应尽快完成服务业和制造业增值税并轨，以消除企业规避“增值税”的行为；
第三，要清理税收减免措施，避免所得税收入流失。“税收洼地”会引发避税行为。消除“税收竞争”是当前税收管理的国际潮流。我们要提高认识，规范地方“招商引资”竞争，清理税收减免措施（特别是各类税收减免和税收返还），加快构建国内统一大市场；
第四，应进一步推动企业所得税收入分享改革。考虑企业收入（利润）创造与税收缴纳相分离的发展趋势，应积极谋划企业所得税分享改革。可参照OECD“双支柱”解决方案，对跨地区经营的企业分级分类，按照不同地区业务对企业利润的贡献进行所得税分享，以改变目前企业所得税过度向“总部基地”集中的局面；
第五，数字经济的发展，对充分发挥税收调节作用、推动共同富裕提出了更高的要求。要完善个人所得税，聚焦高收入群体，进一步加大收入调节力度；要积极筹划，尽快推出遗产税、赠与税乃至离境税；
第六，改善纳税服务和加强税收征管是关键。数字经济发展带来商业模式的新变化。税务机关需密切关注经济运行出现的新变化，分析税收征管面临的新挑战，不断完善税收管理的方式方法，使税收征管始终能够跟上现实经济的变化。