【案例解析】生物医药研发服务合同单项履约义务的识别
【案例背景】
发行人D公司提供抗体药物研发生产服务，为客户提供抗体工程人源化筛选、细胞株构建、工艺开发、制剂处方筛选、原液生产、成品稳定性研究等服务，D公司与客户签订的合同既有全流程项目，也有部分特定环节的项目，合同中约定了相应里程碑节点，D公司按照约定条件向客户交付验收，不同里程碑成果的交付相互独立。D公司将单个里程碑视为单项履约义务。
发行人E公司提供基因治疗研发生产服务，为客户提供载体研制、基因功能研究、药学研究、临床样品生产等服务。E公司与客户的合同中约定里程碑服务内容及金额，但在合同执行过程中里程碑服务内容受载体自身特点、工艺开发复杂度、物料及技术参数控制等多种因素影响，在合同执行过程中会出现一定程度的调整。E公司将完成全部合同约定视为单项履约义务。
发行人F公司提供多肽创新药研发生产服务，为客户提供药学研究资料所需的全部研发和生产工作，具体工作包括原料药工艺研究及小试、原料药中试及放大批试验、原料药质量研究、制剂处方工艺研究、制剂质量研究以及提供注册申报资料等。F公司与客户的合同中约定，若F公司未能提供符合国家审评中心要求的研究资料和原料药及制剂样品，F公司应就已取得的研发成果进一步补充或更换。F公司将完成全部服务工作视为单项履约义务。
上述生物医药研发服务合同，均包含了多个里程碑工作节点，且发行人均按照里程碑节点约定的服务内容及金额提供研发服务。但是，合同中履约义务应如何识别，各里程碑节点是否均能够识别为单项履约义务，上述企业的处理存在差异。
【相关规则】
《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订）第九条规定：“企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。”
《企业会计准则第14号——收入（应用指南）》（2018年修订）指出：“企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：（一）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益，即该商品本身能够明确区分；（二）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分，即转让该商品的承诺在合同中是可明确区分的。
针对上述条件（一），应用指南指出，“当客户能够使用、消耗或以高于残值的价格出售商品，或者以能够产生经济利益的其他方式持有商品时，表明客户能够从该商品本身获益。对于某些商品而言，客户可以从该商品本身获益，而对于另一些商品而言，客户可能需要将其与其他易于获得的资源一起使用才能从中获益。”
针对条件（二），应用指南指出，“企业确定了商品本身能够明确区分后，还应当在合同层面继续评估转让该商品的承诺是否与合同中其他承诺彼此之间可明确区分。
下列情形通常表明企业向客户转让商品的承诺与合同中的其他承诺不可单独区分：
一是，企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户。换言之，企业以该商品作为投入，生产或向客户交付其所要求的组合产出。二是，该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。如果某项商品将对合同中的其他商品作出重大修改或定制，实质上每一项商品将被整合在一起（即作为投入）以生产合同约定的组合产出。三是，该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。也就是说，合同中承诺的每一单项商品均受到合同中其他商品的重大影响。”
《监管规则适用指引——会计类2号》2-1中进一步补充明确，“高度关联性是指合同中承诺的各单项商品或服务之间会受到彼此的重大影响，而非仅存在功能上的单方面依赖。”
【案例解析】
生物医药研发服务合同因合同执行周期长、研发风险高，企业一般依据一定流程和节点开展服务，并在合同中与客户协商确定工作里程碑，约定各里程碑的服务内容及金额。实践中不同企业对合同中的单个里程碑服务承诺能否识别为单项履约义务的处理存在差异，判断的关键在于评估客户是否能够从单个里程碑服务成果中受益，并且各里程碑服务的承诺是否可明确区分。
一是评估客户是否能够从单个里程碑服务成果中受益。生物医药研发服务过程中，客户一般能够通过技术转让或专利授权的形式从阶段性的里程碑研发成果中受益。如果有相关事实表明，某一里程碑成果与其他里程碑成果只能结合使用才能产生为客户所利用的经济价值，或者相关的里程碑服务成果有较大不确定性，客户无法从中受益，此类情形下发行人不应将单个里程碑服务的承诺视为单项履约义务。
二是评估单个里程碑服务的承诺是否可明确区分。第一，发行人是否可以向客户独立交付里程碑服务成果。当发行人提供的研发服务是将研发过程中的各项里程碑服务整合为最终的研发成果，即客户所签订的组合产出，单个里程碑服务成果将作为根据客户要求的最终研发成果的投入，则不应视为单项履约义务。第二，各里程碑服务之间是否相互分离，是否相互之间不会受到彼此的重大影响。当发行人预计前面阶段服务的修正，将导致其他里程碑服务内容的补充或更换，而客户没有办法选择仅购买其中的一项服务，表明各里程碑服务成果是不可明确区分的，不应将单个里程碑服务承诺视为单项履约义务。
关于D公司，公司与客户签订的抗体药物研发生产服务合同，首先，客户可以在D公司独立交付的里程碑服务成果的基础上选择D公司的竞争对手继续服务以完成研究开发目的，或将现有技术向第三方转让，即客户能够从单个里程碑服务成果中受益。其次，D公司提供服务的各里程碑服务成果均为独立交付内容，不需要将已完成的里程碑服务与其他节点的服务内容进行整合形成一项产品向客户进行交付。再次，虽然D公司向客户提供的里程碑服务内容也是提供下一步研发服务的需要，但D公司与客户约定各阶段成果交付后将无法进行修订，如需修订将签署新的合同予以明确，因此各里程碑服务承诺之间不具有高度关联性，可明确区分。因此，D公司将单个里程碑服务承诺视为单项履约义务。目前，发行人D已发行上市。
关于E公司，公司与客户签订的基因治疗研发生产服务合同，首先，E公司提供的基因治疗研发技术路径存在一定的不确定性，E公司的客户难以转让已取得的技术成果，也难以委托第三方继续开发，无法从已取得的里程碑服务成果中受益。其次，E公司与客户签订的合同中约定里程碑服务内容受其他里程碑执行过程中的多种因素影响，将出现一定程度的调整。这种因素影响有可能是单项里程碑内部因素影响，也可能是不同里程碑因素之间的相互影响。再次，E公司提供的载体研制等研究设计服务的修订，将导致临床基因治疗临床样品生产的返工，不同里程碑服务之间存在高度关联度。因此，E公司将完成全部合同约定的服务视为单项履约义务。目前，发行人E已发行上市。
关于F公司，公司与客户签订的多肽创新药研发生产服务合同，首先，客户虽然可以从多肽创新药研发生产服务成果中受益，但是，F公司提供单项里程碑服务的目的是将成果整合到客户指定的药学研究资料中，单个里程碑服务成果仅仅代表了最终产品的投入。其次，客户要求F公司在最终未能提供符合要求的研究资料和样品时，F公司需要就已完成的研究内容进一步补充或更换，F公司提供研发服务中存在对其他里程碑服务成果的重大修改，各单项里程碑服务承诺不可明确区分。因此，F公司将完成全部服务工作视为单项履约义务。目前，发行人F已发行上市。