某注册会计师不服行政处罚起诉证监会！二审行政判决书公布！

上诉人（一审原告）王某军，住广东省。

委托代理人任某，广东为则为律师事务所律师。

委托代理人向某，广东为则为律师事务所律师。

被上诉人（一审被告）中国证券监督管理委员会广西监管局，住所地广西壮族自治区南宁市青秀区金湖路52-1号22层。

法定代表人姜某安，局长。

委托代理人李某光，中国证券监督管理委员会广西监管局工作人员。

委托代理人陈某，中国证券监督管理委员会广西监管局工作人员。

被上诉人（一审被告）中国证券监督管理委员会，住所地北京市西城区金融大街19号。

法定代表人易会满，主席。

委托代理人项某，中国证券监督管理委员会工作人员。

委托代理人沈某，中国证券监督管理委员会工作人员。

上诉人王某军因行政处罚及行政复议一案，不服北京市西城区人民法院（2023）京0102行初163号行政判决书，向本院提起上诉。本院受理后，依法组成合议庭，于2023年11月15日开庭审理了本案，上诉人王某军及其委托代理人任某、向某，被上诉人中国证券监督管理委员会广西监管局（以下简称广西证监局）的委托代理人李某光、陈某，被上诉人中国证券监督管理委员会（以下简称证监会）的委托代理人项某到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

一审法院经审理查明：2021年10月27日，中国证券监督管理委员会广西监管局（以下简称广西证监局）向王某军送达了《调查通知书》，2022年6月28日向王某军出具了《行政处罚事先告知书》。2022年8月5日经王某军申请，广西证监局举行听证会，听取了陈述和申辩并进行复核。

2022年8月15日，广西证监局作出〔2022〕2号《行政处罚决定书》（以下简称被诉处罚决定书），主要内容为：

经查明，某太（集团）会计师事务所（以下简称某太所）存在以下违法事实：一、某太所出具的某慧公司城市科技股份有限公司（以下简称某慧公司）2016年年度审计报告存在虚假记载。某太所为某慧公司2016年年度财务报表提供审计服务。经广西证监局另案查明，2016年，某慧公司通过虚构智慧城市建设项目完成情况的方式，虚增收入不少于8.87亿元，利润不少于3.91亿元，分别占某慧公司披露的当年营业收入的69.45%、利润总额的96.57%。某太所为某慧公司虚假记载的财务报表出具了标准无保留意见的审计报告，签字注册会计师为王某军、汪某宁，审计收费为679245元。

二、某太所在审计过程中未勤勉尽责。

（一）在风险识别与评估阶段，未有效识别和评估重大错报风险。1.未恰当识别、评估业绩承诺舞弊风险因素。2016年，在某慧公司收购某夏科技集团有限公司（以下简称某夏公司）时，某康股权投资有限公司（以下简称某康公司）作为出售方，承诺某夏公司当年净利润不低于42360.40万元，若不足则现金补偿。收购完成后，某康公司的法定代表人夏某统任职某慧公司董事、总裁，是某慧公司管理层的主要成员。在年报审计时，某太所知悉上述情况，但未恰当识别以夏某统为核心的管理层因上述业绩承诺产生的舞弊动机和压力，未恰当评估某慧公司在收入确认方面的舞弊风险。以上不符合《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》（财会［2010］21号）第十三条、《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估的重大错报风险》（财会［2010］21号）第三十一条规定。2.未就舞弊风险询问某慧公司内部审计人员。在风险评估程序中，某太所未就舞弊风险询问某慧公司内设审计部门的工作人员，未对某慧公司舞弊风险进行有效识别和评估，不符合《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》（财会［2010］21号）第二十条规定。3.未对某慧公司重要供应商和重要客户间的异常关系保持合理职业怀疑。某太所获取的审计证据显示以下异常：某夏公司第三大供应商某坤科技有限公司与第五大客户某云信息科技有限公司的法定代表人相同，且与第二大供应商某信网络系统工程有限责任公司、第一大客户某禾智慧商圈运营管理有限公司（以下简称某禾公司）分别存在人员和股东交叉。某太所对上述审计证据中的异常情况未予关注，未审慎评价，未保持合理的职业怀疑，未实施进一步审计程序。以上不符合《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》（财会［2010］21号）第二十三条规定。

（二）在内部控制测试阶段，未恰当评价相关控制是否得到有效执行。1.在工程建设内部控制测试程序中，未审慎评价所获取的审计证据，未保持合理的职业怀疑。某太所获取的审计证据显示以下异常：一是某设计、建设项目（以下简称某项目）立项时间为2016年1月15日，而某太所审计获取的14份该项目的系统测试报告中有8份形成于2015年9月至12月，早于立项。二是在某建设项目（以下简称某项目）中，项目甲方某信息有限公司在25份装修工程质量验收记录、17份装修报验表、58份到货验收单等验收单据上签字、盖章的时间早于该公司成立和成为该项目甲方时间。三是安顺项目合同金额与变动后的各子项目合同总金额不一致。某太所对上述审计证据中的异常情况未予关注，未审慎评价，未保持合理的职业怀疑，未实施进一步审计程序。另外，某太所将永川项目的预算报告审批作为控制识别特征，但在未获取相应审计证据的情况下，直接将该项内控测试标注为未发现偏差。以上不符合《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》（财会［2010］21号）第二十八条规定。2.在穿行测试程序中，获取的审计证据不支持审计结论。某太所在执行与采购有关的穿行测试程序中共计选定16个主要控制点，其中5个控制点与发票相关。某太所选取了25个样本进行抽样测试，其中7个样本无采购发票，11个样本发票金额与采购凭证金额不符。控制过程记录所附4份记账凭证中，仅有1份记账凭证中附有少数发票，且发票金额与入账金额不符。上述审计证据明显不能支持内部控制有效，但在未进一步获取充分、适当的审计证据的情况下，某太所直接得出与采购有关的内部控制得到有效执行的审计结论。以上不符合《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》（财会［2010］21号）第八条、《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》（财会［2010］21号）第十条规定。

（三）未有效执行实质性审计程序。1.在营业收入审计程序中未审慎评价所获取的审计证据，未保持合理的职业怀疑。某太所获取的审计证据显示以下异常：一是在永川项目中，《工程验收报告》记录的项目开工时间早于建设单位重庆永川天禾的成立时间。二是在某夏公司、某禾及项目监理机构三方签署的21份某项目设备加电测试报告中，有3份报告的形成时间早于某禾公司成立时间，有12份报告的形成时间早于项目合同签署时间。三是某夏公司在不同项目中对同种型号的软硬件的采购价格和销售价格存在明显倒挂。某太所对上述审计证据中的异常情况未予关注，未审慎评价，未保持合理的职业怀疑，未实施进一步审计程序。另外，某夏公司2016年账面确认收入13.69亿元，其中11.36亿元未在本期申报缴税。某太所关注到上述巨额收入未申报缴税的异常情况，但未实施进一步审计程序。以上不符合《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》（财会［2010］21号）第二十八条、《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》（财会［2010］21号）第十五条规定。2.在营业成本审计程序中未保持合理的职业怀疑。某太所获取的审计证据显示以下异常：一是在永川项目中，某夏公司在未中标、未与重庆永川天禾签订项目合同书的情况下，签订了多份该项目采购合同。二是同种型号软硬件在不同项目中采购价格差异巨大。某太所未关注上述异常情况。三是某夏公司2016年度采购成本含税金额8.92亿元，其中5.46亿元未收到发票。对于采购合同异常，某太所在本期采购成本与采购台账进行核对的审计程序中得出“未见异常”的结论。对于发票不足，某太所仅获取了6家供应商出具的确认函和开票承诺，在出具审计报告前未获取充分、适当的审计证据，也未实施替代审计程序。某太所对上述审计证据中的异常情况未予关注，未审慎评价，未保持合理的职业怀疑，未实施进一步审计程序，不符合《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》（财会［2010］21号）第二十八条、《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》（财会［2010］21号）第十条、《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》（财会［2010］21号）第十三条规定。3.其他应收款审计程序存在缺陷。广西证监局另案查明，2016年某夏公司违规向关联方某安投资管理中心合伙企业（有限合伙）（以下简称某安投资）提供财务资助7.48亿元，通过某富投资管理中心合伙企业（有限合伙）（以下简称某富投资）违规向关联方某投资有限公司提供财务资助0.9亿元。在其他应收款审计程序中，某太所的审计结论为“其他应收款未见异常可以确认”，但其未对某夏公司与某安、某富发生的大额往来款实施函证程序，也未说明未实施函证的原因，未对抽取的记账凭证样本缺失支持性文件的情况予以关注。以上不符合《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》（财会［2010］21号）第二十八条、《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》（财会［2010］21号）第十条、《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》（财会［2010］21号）第三十三条规定。综上，某太所在风险识别与评估、控制测试、实质性程序等各阶段未保持审慎评价和合理职业怀疑，未有效执行审计程序，明显未勤勉尽责，导致审计未发现项目收入和利润虚假，为某慧公司出具了虚假记载的审计报告。上述违法事实，有审计业务约定书、审计收费发票、审计工作底稿、审计报告、财务报表、书面说明、相关人员询问笔录等证据证明，足以认定。

某太所为某慧公司出具虚假记载审计报告的行为，违反了《中华人民共和国证券法》（2005年修订、2014年修正，以下简称原证券法）第一百七十三条的规定，构成原证券法第二百二十三条所述“证券服务机构未勤勉尽责，所制作、出具的文件有虚假记载”行为。对某太所上述违法行为，在相关年度审计报告上签字的注册会计师王某军、汪红宁是直接负责的主管人员。根据当事人违法行为的事实、性质、情节与社会危害程度，依据原证券法第二百二十三条的规定，广西证监局决定：一、对某太所责令改正，没收业务收入679245元，并处以1358490元罚款；二、对王某军、汪红宁给予警告，并分别处以5万元罚款。王某军于2022年8月18日签收被诉处罚决定书。

王某军不服，向证监会申请行政复议。2022年9月27日，证监会负责法制工作的机构收到王某军的行政复议申请。2022年10月8日，证监会向广西证监局作出行政复议答复通知，广西证监局在法定期限内出具答复意见并提供相关证据材料。2022年11月15日，证监会向王某军作出延期审理通知书。

2022年12月23日证监会作出〔2022〕189号《行政复议决定书》（以下简称被诉复议决定书），根据《中华人民共和国行政复议法》第二十八条第一款第一项规定，决定维持被诉处罚决定书。王某军于2022年12月28日签收。

一审法院另查，2021年12月21日，广西证监局作出〔2021〕5号《行政处罚决定书》，认定某慧公司存在以下违法事实：一、通过虚构智慧城市建设项目完成情况的方式虚增收入和利润……2016年4月至2019年6月期间某慧公司隐瞒其全资子公司某夏公司所承接的项目的实际建设情况。在上述项目尚未实际建设或仅部分建设，不满足收入确认条件的情况下，某慧公司通过虚构项目建设完成进度的方式虚假确认或者提前确认收入，并在相关定期报告中虚增上述项目的收入和利润……上述行为造成某慧公司2016年年度报告……中收入和利润数据虚假记载。其中2016年年报虚增收入不少于8.87亿元、利润不少于3.91亿元，分别占某慧公司披露的当年营业收入的69.45%、利润总额的96.57%……四、未按规定披露为关联方提供财务资助的关联交易……2016年4月-12月向夏建统实际控制的某安投资提供财务资助7.48亿元……2016年向西藏朝阳投资有限公司提供财务资助0.9亿元……某慧公司均未按规定及时披露，也未在2016年年报中披露。某慧公司对上述处罚决定未提起行政复议或行政诉讼。2019年8月时任某慧公司董事长兼董事会秘书迟某向一审法院提起行政诉讼，一审法院于2022年11月28日作出（2022）京0102行初508号《行政判决书》，驳回迟晨诉讼请求，迟晨未提起上诉。

一审法院认为：

一、关于被诉处罚决定是否超过处罚时效的问题

根据《中华人民共和国行政处罚法》（2009年修正）第二十九条规定，违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚。法律另有规定的除外。前款规定的期限，从违法行为发生之日起计算；违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算。“被发现”是违法行为线索进入公权力机关视野，并不要求违法事实已被查实或对违法行为进行准确定性，也不以立案时间为标准。本案中，广西证监局在日常监管中发现某慧公司信息披露合规性存在重大疑点，于2018年2月2日向某慧公司下发现场检查通知，要求某慧公司协调审计机构提供公司及重大资产收购对象2014-2016年度审计报告及工作底稿。证券服务机构的违法事实属于上市公司信息披露违法事实中的一部分，发现上市公司违法行为即可认定已经发现证券服务机构违法行为的线索，故本案违法行为线索发现时间不晚于2018年2月，未超过法定处罚时效。

二、王某军是否已经履行勤勉尽责义务的问题

《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第二十条规定，注册会计师应当按照审计准则的规定，对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，以作为发表审计意见的基础。合理保证是一种高水平保证。当注册会计师获取充分、适当的审计证据将审计风险降至可接受的低水平时，就获取了合理保证。由于审计存在固有限制，注册会计师据以得出结论和形成审计意见的大多数审计证据是说服性而非结论性的，因此，审计只能提供合理保证，不能提供绝对保证。该准则第二十二条进一步规定，审计准则旨在规范和指导注册会计师对财务报表整体是否不存在重大错报获取合理保证，要求注册会计师在整个审计过程中运用职业判断和保持职业怀疑。

由此，对注册会计师勤勉尽责的判断，应当考虑其是否遵循审计准则，在审计过程中是否运用职业判断和保持职业怀疑，并据此设计和实施与之相适应的审计程序来降低审计风险，以体现注册会计师高度的专业性和应有的职业水准。本案中，依据上述标准，应从以下几个环节对王某军行为予以评价：

1.关于风险识别和评估程序。《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》第十三条规定，按照《中国注册会计师审计准则1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》的规定，注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑，认识到存在由于舞弊导致的重大错报的可能性，而不应受到以前对管理层、治理层正直和诚信形成的判断的影响。第二十五条规定，注册会计师应当评价通过其他风险评估程序和相关活动获取的信息，是否表明存在舞弊风险因素。存在舞弊风险因素并不必然表明发生了舞弊，但在舞弊发生时通常存在舞弊风险因素，因此，舞弊风险因素可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。

本案中，王某军在2021年11月16日的询问中自述“项目组在编制舞弊风险评估与应对审计底稿时存在疏忽，在知悉存在业绩承诺的前提下，在评价‘管理层为满足第三方要求或预期而承受过度的压力’‘管理层或治理层的个人财务状况受到被审计单位财务业绩的影响’所列各项中均填写‘否’，并得出‘被审计单位2016年度不存在舞弊风险因素’的结论。”“项目组在《了解被审计单位及其环境——收入》审计底稿中，项目组成员仅记录了某慧公司公司性质、收入来源类别及部分收入确认条件并由此得出结论‘经上述的了解，本公司收入存在舞弊风险较低’，并未获取充分适当的审计证据支持该结论”。王某军自述内容与某太所涉案项目组项目经理曾玉连在2021年11月17日的询问中的陈述以及审计底稿记载内容相互印证。王某军存在疏忽，未恰当识别、评估业绩承诺这一导致舞弊风险的重要诱因。《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》第二十条规定，如果被审计单位设有内部审计，注册会计师应当询问内部审计人员，以确定其是否知悉任何影响被审计单位的舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控，并获取这些人对舞弊风险的看法。本案中，某太所及王某军未就舞弊风险询问某慧公司内部审计人员，无相关询问记录及人员签字，王某军及曾玉连在询问中均承认存在上述情况。而一审庭审中王某军另主张询问了独立董事陈芳，但未有证据显示该询问针对上述舞弊因素，对其主张法院不予支持。

《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》第二十三条规定，注册会计师应当评价在事实分析程序时识别出的异常或偏离预期的关系（包括与收入账户有关的关系），是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。审计过程中，注册会计师应当对收入账户有关的关系保持合理怀疑，既包括上市公司与重要供应商之间的关联关系，也不应排除上市公司重要供应商与重要客户之间的关联关系。本案中，某慧公司的重要供应商与重要客户之间存在明显的人员和股东交叉，王某军在调取了相关工商登记信息后，仍未对该关联关系予以关注，亦未执行相应的风险应对程序。

2.关于内部控制测试阶段。注册会计师内部控制测试程序的目的是通过恰当的方式设计和实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，检查公司是否建立了完善的内部控制以及内部控制是否得到有效执行，从而识别、评估和应对重大错报风险。《中国注册会计师审计准则1301号——审计证据》第十一条规定，在设计和实施审计程序时，注册会计师应当考虑用作审计证据的信息的相关性和可靠性。本案中，王某军在执行与采购有关的穿行测试程序中选定16个主要控制点，其中5个控制点与发票相关，说明将发票作为反映被审计单位收入、成本发生真实性的重要审计证据，但在被审计对象存在记账凭证缺少采购发票及发票金额与采购金额不符的情况下，王某军仍得出“相关控制得到执行”的测试结论，未对异常情况予以关注并保持职业怀疑。在工程建设内部控制测试程序中，所获取的审计证据显示某A项目部分系统测试报告形成时间早于立项时间，王某军在询问中自述“知悉上述情况，但未觉得异常”。审计证据显示某B项目中，项目甲方公司在《装饰装修工程质量验收记录》《装饰装修报验表》《材料/设备到货验收单》等签字盖章的时间早于该公司成立和成为该项目甲方时间，王某军在询问中自述“未审慎查看相关材料，存在一定过失”，审计证据显示安顺项目存在项目及子项目金额大额变动，而合同总金额不变的异常情况，王某军在询问中自述“未关注到合同内容、未关注相应异常情况”，审计底稿中也没有王某军对上述情况审慎评价并实施进一步审计程序的相关记载。

3.关于实质性审计程序。《中国注册会计师审计准则1301号——审计证据》第十五条规定，如果存在下列情形之一，注册会计师应当确定需要修改或追加哪些审计程序予以解决，并考虑存在的情形对审计其他方面的影响：（一）从某一来源获取的审计证据与另一来源获取的不一致；（二）注册会计师对用作审计证据的信息的可靠性存有疑虑。本案中王某军在营业收入和成本审计程序中所获取的审计证据显示存在项目开工时间早于建设单位成立时间、项目设备测试报告早于建设单位成立时间或项目合同签署时间、不同项目同种型号软硬件的采购价格和销售价格存在明显倒挂等异常情况，王某军在询问中均自述“未关注到异常情况”。审计程序中某太所发现某夏公司存在11.36亿元收入未申报缴税，王某军主张税务机关已经出具证明，经查核金三系统，某夏公司2016年无欠税、未因税务违法行为收到处罚。但该份材料仅能说明某夏公司已申报纳税的情况，无法证实企业未申报纳税的相关情况，不能证明王某军对该项异常予以合理关注。对于某夏公司采购成本5.46亿元未收到发票的问题，审计程序中王某军获取了相应供应商的承诺函，但该承诺函由某夏公司协调供应商提供且承诺出具发票的时间在审计报告作出之后，王某军未对此保持职业怀疑，未在审计报告出具前获取其他审计证据、开展其他审计程序。

《中国注册会计师审计准则1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》第三十三条规定，无论对管理层凌驾于控制之上的风险的评估结果如何，注册会计师都应当设计和实施审计程序，用以（三）对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易，评价其商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。本案中，其他应收款明细中显示某夏公司与平潭嘉业久安、平潭万丰长富分别发生7.48亿元及0.9亿元的大额往来款，王某军对此并按照审计准则规定实施函证等审计程序，也未在审计底稿中说明相关原因即作出“未见异常，期末余额可以确认”的审计结论。

一审庭审中王某军始终主张审计证据所显示的异常情况不是审计关注重点、属于正常商业行为等理由，一审法院认为，作为注册会计师应当根据审计准则在审计证据可靠性存疑时实施进一步的审计程序，但本案审计底稿未显示王某军有进一步作为的证据。故王某军作为直接负责的签字注册会计师在审计程序中未保持应有的职业怀疑以降低审计风险，未能对财务报表不存在重大错报获得合理保证，未履行勤勉尽责义务。

一审法院判决：驳回王某军的诉讼请求。

上诉人王某军不服一审判决，上诉称：请求判令撤销一审判决并改判撤销被诉处罚决定书及被诉复议决定书。事实与理由：1.认定某慧公司2016年审计报告存在虚假记载缺乏事实依据。广西证监局认定存在虚假记载缺乏证据。关于本案涉及的收入成本确认问题有合理解释。2.一审判决认定被诉处罚决定书未超过处罚时效缺乏事实依据。发现与否应当以立案为标准，2018年2月例行调查纳入视野不成立，本案存在明确的未发现反证。3.广西证监局并无充分证据证明，上诉人未勤勉尽责。关于测试报告时间早于立项时间，签字盖章早于公司成立和成为甲方时间，安顺项目存在项目及子公司金额变动，总金额不变等情况均是某慧公司经营中的正常商业行为；关于收入及成本确认中，以实际发生交易或事项作为依据正确无误，王某军已经尽到勤勉尽责。4.一审法院在证据方面存在认定错误。一审法院未按法定程序对调取证据予以质证或说明；一审法院错误认定王某军提交的证据1、2不具有关联性。

广西证监局及证监会辩称：一审判决认定事实清楚，适用法律正确，程序合法，请求驳回上诉，维持一审判决。

各方当事人在一审提交的证据均已随卷移送本院，本院同意一审判决的认证意见。本院二审期间，王某军向本院提交了如下证据：证据1.关于对某慧公司采取出具警示函措施的决定。证据2.某慧公司2018年报审计项目检查事实确认书，证据1、2拟证明：（1）2019年10月10日，广西证监局发布《关于对某慧公司采取出具警示函措施的决定》，该决定书载明的检查发现的问题均为发生于2017年至2018年期间的某慧公司的信息披露违法问题，未发现某慧公司在2016年度存在信息未披露问题。（2）2019年11月25日，广西证监局向中准会计师事务所（特殊普通合伙）出具了某慧公司2018年报审计项目检查事实确认书，该确认书中告知的事实均不属于某慧公司行政处罚决定书中认定的违法事实。（3）广西证监局截止到2019年11月25日仍未发现有关2016年审计报告信息披露违法事实，被诉处罚决定已超过处罚时效。证据3.司法拍卖-天夏公司账面记载的对安顺智慧城市信息有限公司的应收账款103083609.25元。证据4.司法拍卖-某夏公司账面记载的26笔应收账款495795009.45元。证据5.司法拍卖-某夏公司账面记载的10笔其他应收款和4笔预付账款128337443.03元，证据3-5拟证明某夏公司经破产清算程序确认了应收账款数额，审计报告中对某慧公司收入的确认是真实正确的。对于王某军二审提交的上述证据，广西证监局、证监会分别发表了质证意见，本院已记录在案。经审核，本院认为王某军在二审期间提交的证据与本案不具有关联性，且无正当理由未在一审诉讼中提交，故本院不予采纳。

本院对一审判决认定的事实予以确认。

本院认为，根据《中华人民共和国证券法》第七条、《中国证监会派出机构监管职责规定》第二条、第五条第三项之规定，广西证监局具有对辖区内证券违法行为实施行政处罚的法定职责。

对于本案争议的焦点问题，本院分析如下：首先，对于某慧公司2016年年度审计报告是否存在虚假记载的问题。对此，本院认为，广西证监局于2021年12月21日对某慧公司作出〔2021〕5号《行政处罚决定书》，认定某慧公司2016年年度报告存在虚假记载，某慧公司未对该处罚决定提起复议、诉讼。虽然该处罚决定书中的部分当事人仍处于行政复议程序中，但是该处罚决定书至今未依法定程序予以撤销，且王某军提交的证据不足以证明该处罚决定书中对于某慧公司公司违法事实的认定存在错误，故可以作为对某太所及相关责任人员进行处罚的事实依据。

其次，某太所在审计过程中是否勤勉尽责的问题。本院认为，根据本案现有证据，可以认定某太所在风险识别与评估阶段，未有效识别和评估重大错报风险；在内部控制测试阶段，未恰当评价控制是否得到有效执行；在实质性审计阶段，未有效执行实质性审计程序。相关理由一审法院已详尽论述，本院同意一审法院的论述意见，不再赘述。

最后，关于本案处罚是否超过追责时效的问题。《中华人民共和国行政处罚法》（2009年修订）第二十九条第一款规定：“违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚。法律另有规定的除外。”本案中，某太所于2017年4月11日出具了《某慧公司城市科技股份有限公司2016年度财务报表审计报告》，广西证监局于2018年2月2日作出了《关于对某慧公司城市科技股份有限公司进行现场检查的通知》，对某慧公司进行现场检查，其中亦明确要求公司审计机构提供公司及重大资产收购对象2014-2016年度审计报告及工作底稿，且监管部门在调查初期必然无法精确告知被调查对象其违法事实的具体内容，故广西证监局主张其通知某慧公司现场检查时，某慧公司涉嫌财务造假和某太所涉嫌出具虚假记载审计报告的违法行为线索已经同时进入行政机关视野具有合理性。此外，上市公司与审计机构虽然不属同一主体，但审计机构的违法违规行为与上市公司因财务造假导致的信息披露违法违规行为密切相关，因此监管部门对于上市公司因财务造假的调查可以视为包含对审计机构违法违规行为的初步线索，故广西证监局作出的被诉处罚决定书并未超过法定追责时效。另，被诉处罚决定书及被诉复议决定书的程序亦无不当。

综上，根据《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第一项之规定，判决如下：

驳回上诉，维持一审判决。

二审案件受理费50元，由上诉人王某军负担（已交纳）。

本判决为终审判决。

审判长曹　炜

审判员杨晓琼

审判员侯成成

二〇二四年一月五日

法官助理刘　娜

书记员李阳阳