对碳排放权会计处理的探讨
作者|李晓路 湖南华菱涟源钢铁有限公司
钢铁业作为“碳达峰”“碳中和”目标实现的重要产业领域，近年来积极响应国家“双碳”战略，通过制定碳达峰实施方案以及碳中和技术路线图，确保按时完成“碳达峰”“碳中和”目标。与此同时，钢铁企业通过研究低碳冶炼技术、更新改造主要装备等方式，大规模推广降碳工艺应用，并对余热、余压、废水、固体废弃物等充分循环利用，实现资源节约与环境友好，作为国民经济的“领头雁”“压舱石”，担负起保护环境、节约资源的社会责任，坚定走绿色低碳高质量发展之路。通过具体案例介绍我国碳排放权交易的会计处理，并分析目前的会计处理方法优劣势，提出相关完善建议。
为配合我国碳排放权交易的开展，规范碳排放权交易相关的会计处理，2019年12月财政部发布了《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》（财会〔2019〕22号）（以下简称《暂行规定》），规定了重点排放企业开展碳排放权交易的会计处理。《暂行规定》明确了碳排放配额的取得、履约、注销、出售等业务的账务处理，同时对有关项目在财务报表中的列示和披露进行了规范。
案例L公司是一家大型钢铁企业，属于重点排污企业的范围，202X年主要发生的碳排放权业务具体如下：（1）L公司于202X年初获得了碳排放配额600万吨，其中有200万吨是政府免费分配的配额，另外400万吨是L公司以30元/吨的价格在碳排放权交易市场上购买取得；（2）L公司在该年实际排放二氧化碳400万吨，其中有100万吨通过政府无偿取得，另有300万吨是在市场有偿购买的；（3）年中，L公司将剩余购买的配额出售80万吨，无偿取得的配额出售50万吨，售价为32元/吨，收到银行存款4160万元；（4）年末，L公司将剩余的碳排放配额全部注销。
根据《暂行规定》要求，L公司仅需对碳排放权交易市场上购买取得的碳排放权进行账务处理，且按成本计量；对于政府无偿分配的无须账务处理。即：
借：碳排放权资产12,000
贷：银行存款12,000
L公司实际履约时，仅须对在市场上有偿购买的部分进行账务处理。即：
借：营业外支出9,000
贷：碳排放权资产 9,000
L公司将剩余配额对外出售，应分别考虑有偿购买部分与无偿取得部分。即：（1）出售有偿取得部分（80万吨）：
借：银行存款2,560
贷：碳排放权资产 2,400
营业外收入 160
（2）出售无偿取得部分（50万吨）：
借：银行存款1,600
贷：营业外收入 1,600
年末，L公司将剩余碳排放配额全部注销，如注销从政府部门无偿取得的碳排放权，则无须进行账务处理；如注销有偿取得的碳排放配额，则需按照“碳排放权资产”科目的账面余额注销。即：
借：营业外支出600
贷：碳排放权资产 600
虽然，我国有关碳排放会计处理的方式方法较为简单，且清晰明了，但是本文认为在某些会计处理上仍存在一些争议及待完善的地方，例如“碳排放权资产”科目作为资产类科目，《暂行规定》并未涉及相关摊销以及减值问题；如企业在实际履约时，如何合理区分无偿取得部分与有偿购买部分；再如，企业通过政府免费取得的碳排放配额不进行会计处理，或者因超额排放所产生的履约义务不作为负债存在不合理的地方；以及随着我国碳排放权交易市场逐步走向成熟，相应的碳排放权交易价格能够真实反映整体社会经济生产活动的环境成本以及企业减排成本，可以适时引入公允价值计量方式对碳排放权交易事项进行计量等。
（一）碳排放权资产是否需要进行摊销以及减值测试
本文认为碳排放权资产作为一项企业资产，且类似特许权，即企业排放温室气体的权利，这种权利可以从政府部门无偿获取，也可以通过碳市场有偿获取。企业应当按照工作量法对其进行摊销处理，即按实际履约时排放的温室气体数量进行摊销。
此外，《暂行规定》要求将参与碳排放配额交易的相关金额，计入当期损益，确认为“营业外收入”或“营业外支出”项目，意味着生产正常排放外盈余的碳资产交易事项与企业的生产经营过程无直接关系，重点排放企业都是传统耗能高的企业，市场购入或出售政府配额所产生的影响不可忽视；同时，碳排放权资产作为企业生产经营过程中使用各项资产的一部分具备排他性特征，即如果企业没有取得碳排放权进行生产经营，将会面临环保处罚、社会责任等风险，企业将碳排放权资产的摊销费用计入产品制造费用也更为合理，这将倒逼企业通过环保设备投入改造、工艺流程改进等方式降低碳排放需求量，减少碳排放权资产的购买成本，从而降低企业生产成本，提升企业产品价格竞争力，通过成本转嫁，促使在全社会范围内掀起绿色环保新风尚。
（二）企业通过政府免费取得的碳排放权是否进行会计处理
《暂行规定》要求初始不确认政府免费分配的碳排放配额，在后续出售该部分碳排放配额时确认利得，这将导致处置当期企业利润突然增加，进而影响企业财务指标；其次，企业在出售前，碳排放权资产无法在资产负债表中进行体现，不利于企业对碳排放权资产的管理，同时也降低了信息披露的透明度。本文认为企业通过政府免费取得碳排放配额的应作为企业从政府无偿取得的非货币性资产，它具备了来源于政府的经济资源与无偿性等特点，适用于《企业会计准则第16号——政府补助》相关规定处理，更能真实、全面反映企业资产情况。
具体而言，企业从政府免费取得的碳排放配额，属于与资产相关的政府补助，应当按照公允价值计量，企业在收到政府的碳排放配额时，应借记“碳排放权资产”科目，贷记“递延收益”科目；企业在使用碳排放配额时，根据实际排放量的对应金额，借记“递延收益”科目，贷记“其他收益”或“营业外收入”科目。该碳排放配额注销后，“递延收益”科目仍有余额的，应一次性全部转销，计入“其他收益”或“营业外收入”科目。
（三）企业因超额排放所产生的履约义务是否应作为负债处理
《暂行规定》只要求企业针对取得碳排放配额范围内的履约进行相关会计处理，而未提及企业因超额排放即企业实际排放量超过政府核定的碳排放配额所产生的履约义务进行会计处理。虽然《暂行规定》要求企业对超额排放情况、超额排放原因等进行表外披露，但这种简化处理不利于我国对碳排放的管理，还有可能削弱企业的环保意识。
本文认为，当企业超额排放时，将可能会受到政府主管部门的处罚。此时，企业可能承担的负债应该属于《企业会计准则第13号——或有事项》的范围，并将超额排放所产生的义务确认为预计负债。
（四）企业在实际履约时如何合理区分无偿取得部分与有偿购买部分
《暂行规定》要求企业使用购入的碳排放配额履约的，按照所使用配额的账面余额进行会计处理，使用无偿取得的碳排放配额履约的，不作账务处理；这就要求企业在履约时应严格区分无偿取得部分与有偿购买部分。
本文认为，企业在区分上述两部分碳排放配额缺乏可操作性，即无法严格区分无偿取得部分与有偿购买部分，而企业进行减碳、降碳活动都是让碳资产增值，甚至可以直接为企业增收盈利，碳资产会成为企业核心资产，间接滋生利用该政策进行利润调整，影响财务报表质量。