李旭红：可持续性发展视角下，税收政策如何变化
作者：李旭红
在全球经济受新冠肺炎疫情影响的同时，全球气候变化以及由此引发的连锁反应对市场主体也产生了巨大的挑战。但是，对于气候变化可能带来的物理风险和转型风险，如果能够站在可持续发展的角度进行宏观政策的长远规划，市场主体加大创新研发力度，促进低碳生产模式下的技术进步，提高资源利用效率，则会获得新一轮的产业升级，而经济也将会获得中长期的高质量发展。
可持续性发展视角税收政策调节机制的变化
近年来，全球一直在关注通过碳定价、碳税、碳关税的调节实现对于全球应对气候变化的正向引导，在这些领域也逐渐达成了一定程度上的共识。例如，世界上已经有超过20个国家开征了碳税，更多的国家采用碳定价进行有效调节，欧盟等地区也在提议不断扩大碳边境调节机制（碳关税）的范围。但是，由于税基确认存在一定的难度，以及涉及征税范围的局限性，因此，碳税及碳关税在推进的过程中进度较为缓慢，对于引导市场主体有效应对气候变化减碳的作用也较为有限。
3月31日，国际可持续发展准则理事会（ISSB）发布了《国际财务报告可持续披露准则第2号——气候相关披露（草案）》（征求意见稿），主要通过规范会计信息披露，帮助评估气候相关事项的风险和机遇对主体企业价值的影响，以及评估市场主体针对气候相关重大风险和机遇而调整其规划、商业模式和运营的能力。这一变化意味着，基于可持续发展应对气候变化的各项举措，已由宏观的定价及税收机制的调节，逐步渗透至市场主体的会计及价值信息披露。未来，基于企业温室气体排放的信息将通过财务报告的方式进行详细的披露，为计税基础提供了确切的信息，征税更为明确，可持续性发展税收调节机制更为便利，对于市场主体的影响也将更为显著。因此，需要进一步关注基于可持续性发展视角税收政策对市场主体的引导及其将产生的中长期影响。
疫情对于可持续发展税收政策的影响
可以说，在过去的三年，新冠肺炎疫情是影响全球最重要的变量之一，对全球经济带来了较大的冲击，投资、消费、增长、就业等各个方面的问题交互影响，导致预期减弱，增大了经济下行的惯性压力。基于逆周期调节的需要，各国纷纷出台了各项刺激经济增长的货币政策及财政政策，对于缓和经济下行压力及稳定经济发挥了较为积极的作用。
基于去年G20（二十国集团）意大利峰会第三次G20财长和央行行长会议公报的判断，全球市场前景进一步改善，这主要归功于疫苗的推出和持续的政策支持，然而，各国之间和各国内部的经济复苏存在巨大差异，特别是新的新冠病毒变种的传播和疫苗接种速度的不同，经济仍然面临下行风险。因此，公告提出应继续保持复苏势头，避免过早停止应对措施的实施，同时与稳定价格等央行的指令保持一致，保证金融稳定和长期财政的可持续性，防范下行风险和负面溢出效应，同时继续开展国际合作，引导全球经济实现强劲、可持续、平衡、包容的增长。
由此可以得出基本的判断，由于新冠肺炎疫情的不确定性影响，包括税收政策在内的短期刺激经济的宏观政策必须延续一定的时间，以保持复苏的势头，也就是我们通常所说的跨周期调节。但是，由于实施扩张性的货币政策及财政政策，一些国家已经不同程度出现了债务风险、通货膨胀、财政危机等一系列的问题。因此，从长期看，当新冠肺炎疫情的影响逐渐转弱、经济开始复苏、社会回归正轨之后，引导全球经济实现强劲、可持续、平衡、包容增长的税收政策仍然应该基于可持续性发展的角度，应对气候变化的税收政策也将成为中长期发展的主要导向。对环境和气候相关宏观经济风险进行更全面的评估，有助于制定创新性的解决方案，让经济更具可持续性、韧性和包容性，也有助于缓解财政的压力，让各国的财政更具可持续性。
市场主体规范对可持续性发展税收政策的影响
目前，我国大多数上市公司参照全球报告倡议组织《可持续发展报告标准》（GRI）编制可持续发展报告，但也有部分企业参照国际化标准组织ISO26000《社会责任指南（2010）》的标准撰写社会责任报告，或参照气候相关财务信息披露工作组（TCFD）发布的《气候相关财务信息披露工作组建议报告》等编制ESG报告。
当前，上海证券交易所要求从事火力发电、钢铁、水泥、电解铝、矿产开发等对环境影响较大的公司披露环境信息，深圳证券交易所要求“深证100”样本公司披露包括环境信息在内的社会责任，但对其他上市公司仅为鼓励披露而并非强制要求。此外，在《上海证券交易所上市公司环境信息披露指引》和《深圳证券交易所上市公司自律监管指引第2号——创业板上市公司规范运作》中，关于披露内容暂未对温室气体排放予以详细规定，相比较而言更侧重于要求公司披露在环境保护方面所作的贡献，如公司环境保护方针、年度目标及成效、环保投资及技术开发情况。
从上市公司的角度看，目前企业气候信息的披露载体一般为社会责任报告、ESG报告和可持续发展报告。因上市公司内部核算管理制度健全，大多通过ESG报告披露气变指标，笔者选取15个行业65家上市公司的ESG报告进行样本分析，发现样本企业上市公司关于碳排放量披露的内容多为《国际财务报告可持续披露准则第2号——气候相关披露[草案]》（征求意见稿）范围1与范围2口径，只有极少数企业（例如腾讯）披露了范围3排放量。范围1排放是指由市场主体拥有或控制设备等所产生的直接温室气体排放，例如锅炉、熔炉、车辆等在燃烧产生的排放，或工艺设备的化学生产产生的排放。范围2排放是指市场主体所消耗的外购电力、热能或蒸汽产生的间接温室气体排放。范围3排放是指范围2排放中没有涵盖的、发生在报告主体价值链中的间接排放，包括上游排放和下游排放。
同时，我国上市公司目前的ESG报告缺乏统一披露标准，国内上市公司的披露依据包括联合国《2030可持续发展议程》、全球可持续发展标准委员会《GRI可持续发展报告标准》、国务院国资委《关于中央企业履行社会责任的指导意见》、GB/T36001-2005《社会责任报告编写指南》、香港联交所《环境、社会和管治报告指引》的要求等，且不同企业的披露依据不尽相同，缺乏统一标准，行业内碳排放计量依据不一致将降低数据可比性。
此外，上市公司不同行业之间信息披露的质量也存在显著差异。金融行业、房地产、交通运输、医疗药品、技术通信、采掘与矿物加工等行业的样本企业基本以大型央企和国有企业为主，披露最为详实，且有相关量化指标，报告信息基本能够涵盖报告年度及前两年度的相关信息。碳排放大户的电力行业披露较为简单，两家仅披露了碳减排情况，有的未披露任何相关信息；食品和饮料行业的样本企业对碳排放数据的披露较为单一，仅披露碳排放总量或者未披露相关信息；消费品行业国有企业和外资企业碳排放信息披露较为详实，而民营上市公司信息披露较少；可再生和能源替代行业的三家样本企业，仅一家企业披露信息较为详细，另外两家公司未披露相关信息；资源转化行业共五家样本企业，部分披露了温室气体排放总量和范围1、范围2温室气体排放量以及对各类能源消耗情况，其他三家样本企业都属于传统制造业，未详细披露相关碳排放信息。
因此，可以预见，《国际财务报告可持续披露准则第2号——气候相关披露（草案）》（征求意见稿）正式实施之后，市场主体披露的温室气体信息将更为透明规范，对于可持续性发展的税收政策将产生直接影响，促使相关的税收政策影响面更广、针对性更强、对于应对气候变化的调节效应更为明显。
可持续性发展税收政策的渐进性与协调性
可持续性发展税收政策起源于应对气候变化及环境保护，但是必须考虑到其与财政持续性发展以及经济社会可持续性发展相适应。因此，在政策制定中要考虑到渐进式优化的路径，循序渐进，不能急于求成，违背经济发展处于不同阶段的自然规律。具体而言，环境污染涉及两个层面：一类是区域性污染物，主要是二氧化硫、氮氧化物、粉尘等颗粒物，污染物积累时间不长，污染源影响的区域相对有限。另一类是温室气体和由温室气体引发的全球气候变化，影响是全球性的，前一代人的排放将有可能影响下一代人甚至后几代人，因此，从深层次去解决环境保护问题，可持续发展视角的税收政策主要解决的是第二类污染的问题。
但是，经济社会处在不同的发展阶段，侧重点是不一样的，在环境与发展之间需要寻找到更好的平衡点。发达国家通常第一类污染的问题已经解决了，所以他们主要着力于解决第二类污染的问题。发展中国家通常首先致力于解决第一类的污染问题。目前我国通过环境保护税解决抑制区域性污染物排放的问题，已取得了良好的效应，但下一步可持续性发展的税收政策还需要进一步优化对于应对气候变化的税收调节效应。
同时，可持续性发展税收政策也不能仅依赖于碳税、碳定价或者碳关税来调节，应该形成税制的系统协调效应，尤其应该首先基于我国现有的税制进行优化，例如通过消费税、资源税、企业所得税、增值税去进行相应的调节，使市场主体增加对于碳捕捉或减碳设备的投入，节约能源及资源的耗费、生产技术迭代更新以及增加清洁能源的使用等等，从根本上引导整个社会的生产及消费行为由绿色提升至低碳，从而促进可持续性发展。
（作者系北京国家会计学院学术委员会主任、教授）