研发费用的归集与分摊 |《软件和信息技术服务业IPO实务》节选
引 言
软件和信息技术服务业技术更新迭代快，而研发活动是软件企业在科技领域不断创新和经营发展的关键，因此一直是IPO审核的重点。与传统行业相比，软件和信息技术服务业具有产品更新换代快、资本密集、知识密集、技术密集、高投入、高产出、软件产品创新性、无形性、易复制等特点，因此，需要投入的研发费用数额大、占比高。从上市的审核来看，研发费用对企业创新特征、持续经营能力、财务指标及内部控制等方面都有着重大影响。本文拟重点探讨软件企业研发费用的归集问题以及IPO审计思路，供大家参考。
软件和信息技术服务业
研发业务概述
通常，软件企业的研究开发会区分研究阶段、开发阶段与升级阶段，根据不同阶段将研发费用进行不同的会计处理。项目立项是区分研究与开发阶段的关键，一个研发项目在研究阶段进行立项申请审批，研究完成后验收结项，根据公司情况是否进入开发阶段的立项申请审批，开发完成后验收结项，根据项目是否存在升级需求，进行升级阶段的立项申请审批。
（一）研发项目相关内部控制
建立健全和有效实施内部控制是保证会计信息真实准确的基础，由于研发过程中涉及的费用大部分依赖于企业内部证据进行归集，并较多依赖管理层的判断，因此软件企业与研发相关的内控是否健全有效则显得极为重要。
企业应结合公司实际业务情况以及相关内部控制规范要求，建立健全与研发活动相关的内部控制，且相关控制设计有效，包括健全公司的研发组织架构和研发工作流程体系，建立《研发管理办法》《专利管理办法》《研发费用核算管理办法》等与公司实际研发活动相适应的内部控制制度，对研发活动涉及的研发立项管理流程、研发项目阶段管理流程和研发项目领料与工时管理流程、研发成果验收管理等研发活动相关流程、财务核算要求进行规范。主要的内部控制流程、风险点和控制目标见下表1。
表1：研发项目相关的内部控制
（二）研发费用的归集及分摊
研发投入为企业研发活动直接相关的支出，通常包括研发人员职工薪酬、直接投入费用、折旧费用与长期待摊费用、设计费用、装备调试费、无形资产摊销费用、委托外部研究开发费用、其他费用等。发行人应按照企业会计准则相关规定，通过“研发支出”科目准确核算相关支出。研发支出的归集和计算应当以相关资源实际投入研发活动为前提。当期研发投入的计算口径原则上为当期费用化的研发费用与当期资本化的开发支出之和。
软件企业的研发应按项目进行管理，相关的人工成本、直接材料、测试费用以及其他费用，按研发项目进行归集，并建立研发项目台账。软件企业按相关人员从事研发项目的工时记录分摊研发项目的人工成本。会计核算系统中设置“研发费用”并按分项目、分费用类型的辅助核算科目，以便进行研发费用的归集核算。
对于定制化产品相关研发支出，《监管规则适用指引——会计类第2号》规定：“企业与客户签订合同，为客户研发、生产定制化产品。客户向企业提出产品研发需求，企业按照客户需求进行产品设计与研发。产品研发成功后，企业按合同约定采购量为客户生产定制化产品。对于履行前述定制化产品客户合同过程中发生的研发支出，若企业无法控制相关研发成果，如研发成果仅可用于该合同、无法用于其他合同，企业应按照收入准则中合同履约成本的规定进行处理，最终计入营业成本。若综合考虑历史经验、行业惯例、法律法规等因素后，企业有充分证据表明能够控制相关研发成果，并且预期能够带来经济利益流入，企业应按照无形资产准则相关规定将符合条件的研发支出予以资本化。”
（三）研发费用的口径
目前研发费用有三个口径，一是会计核算口径，由《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》（财企〔2007〕194号）规范，其主要目的是为了准确核算研发活动支出，而企业研发活动是企业根据自身生产经营情况自行判断的，除该项活动应属于研发活动外，并无过多限制条件；二是高新技术企业认定口径，由《科技部财政部国家税务总局关于修订印发〈高新技术企业认定管理工作指引〉的通知》（国科发火〔2016〕195号）规范，其主要目的是为了判断企业研发投入强度、科技实力是否达到高新技术企业标准，因此对人员费用、其他费用等方面有一定的限制；三是加计扣除税收规定口径，由《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）、《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局2015年第97号公告）、《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）以及《关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2018〕64号）规范，其主要目的是为了细化哪些研发费用可以享受加计扣除政策，引导企业加大核心研发投入，因此政策口径最小。
三个研发费用归集口径相比较，存在一定差异，这三套标准是互相独立的，不能互相替代。具体对比见下表2：
表2：不同研发费用归集口径对比
不同口径的研发费用可归集范围在大的方向上是大同小异的，但是明细费用的定义、名称和归集要求又是有所区别的，在实务中，研发费用的认定和归集远比文件规定的要复杂的多，难度很大，本文建议企业在归集时按尽可能细化每项费用设置二级科目的原则进行归集。
IPO审核关注要点
（1）发行人是否制定并严格执行研发相关内控制度，明确研发支出的开支范围、标准、审批程序；
（2）研发项目设立台账归集核算研发支出，研发费用相关数据来源及计算是否合规；
（3）是否严格按照研发支出用途、性质据实列支研发支出，是否存在将与研发无关的费用在研发支出中核算的情形。
审计应对思路
（1）获取发行人研发相关的内控制度文件，核查研发相关内控制度是否健全且被有效执行；发行人是否建立研发项目的跟踪管理系统以及与研发项目相对应的人财物管理机制，有效监控、记录各研发项目的进展情况；是否已按照相关要求制定完善的研发内控制度并有效执行；
（2）获取立项文件，评价研发活动认定是否合理，与同行业企业是否存在重大差异；
（3）获取公司研发费用台账，检查与公司研发费用支出相关的支持性文件，核查研发费用准确、及时地归集到了对应的项目上；研发投入计算口径是否合理；研发投入的归集是否准确；研发投入相关数据来源是否可验证；
（4）查询了发行人研发费用科目设置及归集情况，对报告期内研发投入归集是否对应研发项目、归集对象的合规性、以及研发支出是否与研发活动有关进行核查；
（5）发行人研发投入中包括股份支付费用的，应充分关注：股份支付的背景，具体授予对象及其职务、职责；授予权益工具的数量及确定依据、与授予对象的贡献或职务是否匹配；权益工具的公允价值及确认方法、等待期及费用分摊方式等是否合理；
（6）针对主要明细科目执行如下审计程序：
①职工薪酬：取得员工花名册、职工薪酬明细表，分析各类员工数量、薪酬与发行人业务的匹配情况；执行分析性程序，对报告期内研发费用中的职工薪酬费用进行分析，分析变动的合理性及其月度波动情况是否符合发行人实际经营情况；
②技术服务费用：检查合同、发票等原始凭证；检查账务处理；分析技术服务费用变动的原因；
③材料费：查看材料费相关合同、发票等原始凭证，与研发明细账中的材料费进行核对；
④折旧摊销费：获取固定资产、无形资产卡片账，对折旧和摊销进行重新计算，核实折旧和摊销费列支的准确性；
⑤办公费等其他费用：查看合同、支出审批单、发票等原始凭证及附件，核实用于的研发项目，与账面记录核对，核实各项费用列支的真实性、准确性等；
⑥发行人开展受托研发业务的，是否存在将受托研发人员或支出认定为发行人研发人员或研发投入的情况及其合理性。
⑦发行人研发投入计算口径与下列口径的差异情况：本期费用化的研发费用与本期资本化的开发支出之和、向税务机关申请加计扣除优惠政策的研发费用。存在较大差异的，应充分关注差异原因及合理性。
实务案例
【中科通达】
问询：请发行人披露财务报表审计中的关键审计事项，并结合关键审计事项进一步细化披露收入确认政策。
发行人主要回复如下：
（一）研发相关内控制度及执行情况
发行人制定了《研发项目管理制度》和《研发支出核算制度》以规范发行人研发活动和研发支出核算。发行人设立研发中心，严格按照《研发项目管理制度》和《研发支出核算制度》的相关规定，统筹协调与研发相关的工作。
发行人研发相关内控制度具体内容如下：
①研发项目立项管理
发行人每年制定年度研发计划，研发中心根据年度研发计划制定具体的研发项目并组织实施。
发行人建立了“方案提出、审查论证、审议决策、审批实施”的立项决策程序。发行人研发部门根据拟开展的研发项目编制《项目计划书》，明确研发方案、参与人员和资金预算等内容，形成研发项目方案交研发中心负责人审核；研发中心负责人对项目方案进行充分论证后提出建议，并出示专业意见报财务部门、总经理办公会审议决策。审议通过的研发项目由研发中心成立研发小组负责具体实施。
②项目过程管理
项目立项后，研发项目组负责人定期向研发中心负责人汇报项目进展。研发中心对在研项目进行跟踪检查，定期总结、阶段评估，在研项目经评估需终止或暂停的，需经严格评估。
项目研发完毕后，研发中心负责对项目研发项目成果进行评价，编制《（阶段性）研究成果报告》，并召开验收评审会。研发中心负责对发行人研发项目的技术资料、项目过程文档等存档备案。
③研发成果管理
发行人建立了严格的研发成果保护机制，研发成果由发行人相关部门及时完成专利注册、软件著作权登记等程序，同时对于可能接触到核心技术的人员、合作伙伴均签署保密协议，明确研发成果的产权归属及保密责任，加强文件资料保密的管理。
④研发支出核算管理
发行人严格按照《高新技术企业认定管理工作指引》及《企业会计准则》等相关规定，对研发支出内容进行了明确的范围界定，对研发支出核算进行了具体的规定。
发行人研发支出包含职工薪酬支出、设备材料支出、技术服务支出以及其他支出等。其中，职工薪酬支出包括从事研发活动人员的工资薪金、社会保险费和住房公积金，各研发项目的职工薪酬支出根据各月实际参与项目人员的薪酬归集核算；设备材料包括为实施研究开发活动而实际发生的相关材料消耗费用，各研发项目耗用的材料在ERP系统中按对应研发项目进行归集核算；技术服务支出主要包括委托开发费、产品检测费等，按照谁受益谁承担的原则计入相关研发项目；其他支出包括发行人用于研究开发活动的仪器、设备折旧费、研发人员外出测试、交流费用等，均按照谁受益谁承担的原则计入相关研发项目费用中。
（二）发行人的研发费用的归集对象、是否与研发项目对应
发行人的研发费用归集对象为参与研发工作的研发人员薪酬以及与研发活动相关的各类支出。其中，研发费用中的职工薪酬主要包括研发人员工资、福利、社保公积金等；与研发活动相关的各类支出包括用于研发活动的材料费，与研发活动直接相关的技术服务费，以及研究开发活动发生的房租及物业费、折旧及摊销费、办公费等。
报告期内，发行人研发费用按研发项目归集，与研发项目对应。按照研发项目设立研发费用台账，研发活动中发生的职工薪酬、设备材料费、技术服务费等均按照研发项目进行归集核算，研发中心发生的房租及物业费、折旧及摊销费、办公费等按项目进行分配。
（三）研发人员的界定标准，及相关标准是否合理
报告期内，发行人研发人员的界定标准为：研发人员是指直接从事研究开发活动的人员，以及为研究开发活动提供直接服务和辅助性管理的人员，研发人员均在研发中心任职。为信息化系统开发建设项目提供技术服务及软件定制化开发的技术人员不属于研发人员。
发行人界定研发人员符合《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》（财企[2007]194号）对研发人员的定义，公司研发部门及人员职责清晰，与其他部门划分明确，研发人员的界定标准合理。
本篇完