上交所：长期股权投资、合并财务报表等问题典型案例研究！
典型案例研究
（一）长期股权投资系列
问题1【参与公司改制并购买不良资产包的会计处理】：上市公司参与信用社改制，并同时出资购买不良资产包，该如何进行会计处理？
案例:A上市公司与B信用社签订投资协议书，协议书约定，B信用社拟变更为股份制银行，A公司出资10亿元参与B信用社股份制改制，占拟设立股份公司总股本的20%，同时根据投资条件，A公司需以B股份制银行发起人身份，另行出资10亿元购买B信用社不良资产包。上述两项交易的交易价格单独来看是不公允的。此外，根据协议书约定，A公司购买的不良资产包将不可撤销地委托B银行全权处置，处置收入扣除各类费用后的净额由原参与购买不良资产包的全体发起人所有，B银行根据各发起人认购份额享有处置不良资产包相应的收益份额，向发起人分配处置收益。A公司将10亿元投资款确认为长期股权投资，将10亿元不良资产包确认为金融资产。A公司的会计处理是否恰当？
分析：A公司参与B信用社股份制改制，并出资购买B信用社不良资产包。一方面，需要考虑参与股份制改制和购买不良资产包是否属于一揽子交易。本案例中，因公司投资价格和购买不良资产包的价格单独来看是不公允的，两项交易是在考虑了彼此影响的情况下订立的，A公司购买不良资产包是投资B银行的条件，所以将参与B信用社股份制改制与购买不良资产包作为一揽子交易处理更具有商业合理性。另一方面，由于购买的不良资产包“不可撤销”地由B银行全权处置，处置收益由原参与购买不良资产包的全体发起人所有，难以将此项出资单独识别出来作为一项单独资产进行核算。因此，A公司为取得对B银行20%的股权而付出的10亿元投资款和10亿元不良资产包购买款，均应作为对B银行长期股权投资的初始投资成本。若A公司收到不良资产包的处置收益，应将其作为投资收益。
（二）合并财务报表系列
问题2【取得原联营企业控制权后，原顺流交易未实现内部交易损益的会计处理】：公司取得联营企业的控制权，形成非同一控制下企业合并，原内部交易未实现的损益应如何进行会计处理？
案例：2X16年，上市公司向第三方收购A公司45%的股权，具有重大影响，上市公司将其作为联营企业核算。2X22年10月31日，上市公司收购A公司剩余55%的股权，构成非同一控制下企业合并，交易完成后A公司成为上市公司的全资子公司。2X16年，A公司作为联营企业时，上市公司向其出售固定资产，对于产生的出售收益，按照顺流交易未实现内部交易损益进行了处理，对按照应享有比例（45%）计算归属于上市公司部分不予确认。
截止2X22年10月31日，未实现内部交易损益金额为2.4亿元，公司在购买日编制合并报表时，对于原权益法下尚未实现的内部交易损益应如何进行会计处理？
分析：根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》及有关规定，企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的，在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量。这一规定可以从以下角度理解：将分步实现非同一控制下企业合并看作两个步骤，在购买日视同先按照公允价值处置相关联营企业，同时再立即按同一公允价值回购，原持有股权在购买日会产生公允价值重估损益。因此，前期向联营企业出售资产形成的未实现内部交易损益，随着联营企业的处置可以视同已实现，从而全部转为当期损益。据此，本案例中，公司在编制购买日合并报表时，原权益法下尚未实现的内部交易损益2.4亿元应当在购买日一次性转至当期损益。
（三）其他系列
问题3【关于实质固定付款额和可变租赁付款额的区分】对与租赁资产未来绩效挂钩的租金，是否可简单套用可变租赁付款额的规定而无需纳入租赁负债的初始计量？
案例：A上市公司从事培训业务，其培训场地由X园区开发公司提供，双方在租赁合同中约定租金水平与亩产税收挂钩，并参照政府指导价确定。具体而言，租赁期内，若当年亩产税收低于20万元，按政府指导价收取租金；亩产税收每超出5万元，租金水平按政府指导价下浮10%。近年来培训市场价格不存在大幅变动，政府指导价较为稳定。该公司认为，根据租赁合同的约定，由于租赁付款额与亩产税收挂钩，属于可变租赁付款额，但该可变租赁付款额是取决于租赁资产的未来绩效而不是指数或比率，因而无需纳入租赁负债的初始计量。对与租赁资产未来绩效挂钩的租金，公司是否能简单套用可变租赁付款额的规定而不将其纳入租赁负债的初始计量？
分析：根据《企业会计准则第21号—租赁》相关规定，实质固定付款额是指在形式上可能包含变量但实质上无法避免的付款额。由于这些租赁付款额是不可避免的，故应被纳入租赁负债的初始计量中。因此根据新租赁准则，承租人应当判断租赁协议中是否存在实质固定付款额，不能简单地因租赁付款额取决于租赁资产的未来绩效，而整体认定为可变租金。本案例中，租金按照亩产税收情况分档计算，形式上属于与绩效挂钩的可变租赁付款额。但结合具体业务来看，由于公司主要从事培训业务，其培训规模会受到场地大小的限制，故在政府指导价较为稳定的情形下，亩产税收存在上限。一般而言，以亩产税收达到上限时的“最低租金水平”计算的租金支出在实质上是无法避免的，符合实质固定付款额的概念。因此公司应当按该实质固定付款额确认使用权资产和租赁负债，后续超过“最低租金水平”的可变租赁付款额则应在实际发生时计入当期损益。
问题4【与客户同时发生廉价销售和廉价租赁的会计处理】企业向客户打折销售商品，同时免租金向客户租赁房屋应如何进行会计处理？
案例：2X22年1月1日，A上市公司与B公司签订一份合作合同，约定由A公司租赁B公司的房屋，租赁期为15年，租赁期内免租金。同时，A公司对B公司的房屋进行改造后，专门用于生产X商品。A公司在租赁期内生产的X商品优先销售给B公司，多余的X商品再向其他客户销售。A公司每年向B公司销售X商品的数量不固定，由B公司当年的需求决定。X商品有公开的市场价格，A公司向B公司销售X商品的价格为市场价格的70%。假定不考虑相关税费的影响。A公司对于上述交易应当如何进行会计处理？
分析：本案例应当结合交易的商业实质从两方面考虑相关的会计处理，一是A公司与B公司签订的合作合同是否包含租赁，二是A公司向B公司销售商品的交易对价是否公允。如果合同满足租赁的定义，即B公司向A公司转移了未来15年内对房屋使用权的控制；且A公司向B公司销售X商品的交易价格的定价基础为公允的市场价格、打折部分（即市场价格的30%）对应的租金费用和现行的租赁市价基本一致，那么案例中的交易实质上为A公司以市场价格向B公司销售X商品，同时向其支付销售收入的30%作为房屋租金。会计上应将销售X商品和房屋租赁作为两项交易进行处理，一方面，A公司向B公司销售X产品按市场价格全额确认收入；另一方面，由于A公司每年向B公司销售X商品的数量不固定，销售收入的30%构成可变租赁付款额，且不取决于指数或比率，因此不纳入租赁负债计量，而是在实际发生时计入当期损益。
问题5【预付款重分类为应收款时计提预期信用损失的考虑】：预付账款重分类为其他应收款时，应如何计提预期信用损失？
案例：A上市公司于2X16年向B管委会预付土地购买款项2亿元，但因土地规划等原因未能取得地块开发权，A公司也未对该预付款项计提减值准备。2X21年，A公司与B管委会重新签订协议，将上述预付账款转为对B管委会的借款，并约定借款利息从2X16年A公司预付该款项的时点开始计算。2X21年末，A公司未能收回借款本金及利息。故A公司以重分类时点重新计算账龄并考虑计提减值，由于重分类后应收款账龄较短，故计提的减值金额较小。公司上述会计处理是否恰当？
分析：A公司于2X16年向B管委会预付土地购买款项，在预付账款等非金融资产存在减值迹象时，应按照《企业会计准则第8号——资产减值》等准则进行减值测试。
2X21年A公司与B管委会重新签订协议后将预付账款转为其他应收款，成为一项金融工具，后续应根据金融工具准则计提预期信用损失。根据《企业会计准则第22号—金融工具的确认与计量》第五十八条的规定，企业计量金融工具预期信用损失的方法应当反映“有关过去事项”的影响。在计提预期信用损失时应当综合考虑非金融资产的历史信息，包括账龄、减值准备计提情况等，以及转为金融资产后评估的预期信用风险的变化情况。A公司简单地以重分类时点重新计算账龄，并且在计提预期信用损失时未考虑重分类之前期间的历史信息的处理方式，可能导致预期信用损失金额偏小，计提不充分。
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