北注协专家提示 | 舞弊风险识别与审计应对及ISSB准则最新进展及行业影响

来源：四大新鲜事儿

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特别提示：本提示仅供会计师事务所及相关从业人员在执业时参考，不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断。事务所及相关从业人员在执业中需结合项目实际情况以及注册会计师的职业判断确定，不能直接照搬照抄。

近年来涉及融资性贸易与“空转”“走单”的舞弊案例时有发生。融资性贸易占用资金大，一旦发生风险，企业将面临重大损失，甚至引发财务危机，陷入经营困境。而“空转”“走单”等无商业实质的虚假贸易通常不涉及融资性质，企业开展这类交易的目的可能是扩大收入规模、完成业绩指标或其他诉求。为了有效预防中央企业融资性贸易和“空转”“走单”业务的风险，国务院国有资产监督管理委员会（以下简称国资委）自2013年以来多次印发文件，明确严禁中央企业开展融资性贸易和“空转”“走单”虚假业务。

为帮助注册会计师在审计工作中更好识别与应对融资性贸易及“空转”“走单”业务的舞弊风险，本文根据准则和监管要求，结合相关舞弊案例，总结了融资性贸易及“空转”“走单”业务的常见舞弊手段和舞弊迹象，并针对相关舞弊风险的应对措施进行提示。

一、国资委有关融资性贸易、“空转”“走单”业务的主要监管要求

由于融资性贸易、“空转”“走单”业务参与各方的真实目的不是货物交易而是资金流转或虚假贸易，中央企业（包括其下属单位）作为资金提供方，其参与动机包括绕开金融监管政策从事借款业务或优化报表、虚增业务收入等。同时由于融资性贸易的贸易环节缺乏金融类业务的合法增信工具，因此兼具合规风险与商业风险，国资委等部门相关监管政策已从“管控”发展到“严禁”，主要文件和监管要求如下：

(一)《关于进一步加强中央企业大宗商品经营业务风险防范有关事项的紧急通知》（国资厅发评价【2013】31号）

由于融资性贸易主要集中在钢材、石油、煤等大宗商品域，2013年国资委下发《关于进一步加强中央企业大宗商品经营业务风险防范有关事项的紧急通知》（国资厅发评价【2013】31号，以下简称31号文件）和《关于开展风险钢贸业务摸底调查的通知》（评价函〔2013〕92号），严禁开展无商品实物、无货权流转或原地转库的融资性业务。从此，对融资性业务开展情况、损失情况及责任认定等方面的审计调查，成为中央企业开展经济责任审计的一个重点关注事项。

（二）《国务院国有资产监督管理委员会国资评价〔2014〕1200号》

国务院根据31号文件要求各中央企业全面排查大宗商品经营业务风险，加强风险识别与防范并通过《国务院国有资产监督管理委员会国资评价〔2014〕1200号》将中央企业融资性业务风险有关情况进行通报。

通报中指出部分中央企业经营管理中存在盲目追求规模扩张、人为虚增收入、风险处置应对不力、内部控制存在重大缺陷等问题，并就深刻认识融资性业务的违规性质、做好风险处置工作、规范会计核算、开展责任追究工作、健全内部控制体系提出要求。

（三）《关于进一步排查中央企业融资性贸易业务风险的通知》《国资财管〔2017〕652号》

2017年国资委下发《关于进一步排查中央企业融资性贸易业务风险的通知》《国资财管〔2017〕652号》）（以下简称国资财管〔2017〕652号）再次组织中央企业对融资性贸易业务风险开展全面排查，要求融资性贸易业务一经发现要立即停止并退出。

强调“空转”“走单”类贸易业务，虽没有融资性质，但缺乏实物流或现金流，已完全脱离贸易实质，属于虚假贸易业务。各中央企业要严格按照《国务院办公厅关于建立国有企业违规经营投资责任追究制度的意见》（国办发[2016]63号），《中央企业违规经营投资责任追究实施办法（试行）》等有关文件规定，有责必究，追责必严，对违规开展融资性贸易造成损失的责任人，要进行严肃问责，追责情况及时报国资委备案。

（四）《关于做好2023年中央企业违规经营投资责任追究工作的通知》

国资委网站2023年4月17日发布《关于做好2023年中央企业违规经营投资责任追究工作的通知》(下称《通知》)，指出紧盯屡禁不止的“牛皮癣”问题，对国资委三令五申严禁的融资性贸易、“空转”“走单”等虚假业务问题“零容忍”。

（五）《关于规范中央企业贸易管理严禁各类虚假贸易的通知》

为进一步划定虚假贸易禁区，规范贸易业务管理，国务院国资委于2023年10月12日印发《关于规范中央企业贸易管理严禁各类虚假贸易的通知》，提出了中央企业开展贸易业务中的“十不准”要求，包括不准背离主业开展贸易业务、不准参与特定利益关系企业间开展的无商业目的贸易业务、不准在贸易业务中人为增加不必要的交易环节、不准开展任何形式的融资性贸易、不准开展对交易标的没有控制权的空转走单等贸易业务、不准开展无商业实质的循环贸易、不准开展有悖于交易常识的异常贸易业务、不准开展风险较高的非标准仓单交易、不准违反会计准则规定确认代理贸易收入、不准在内控机制缺乏情况下开展贸易业务。

此外国资委在关于印发《关于加强地方国有企业债务风险管控工作的指导意见》的通知及各年度中央企业财务决算管理及报表编制基础工作的通知中多次提及“清理、杜绝”融资性贸易、“空转”“走单”等风险业务。

二、融资性贸易与“空转”“走单”业务的定义、特征及舞弊手段

（一）融资性贸易与“空转”“走单”业务的定义、特征

根据《关于进一步排查中央企业融资性贸易业务风险的通知》（国资财管〔2017〕652号），融资性贸易业务是以贸易业务为名，实为出借资金、无商业实质的违规业务。其表现形式多样，具有一定的隐蔽性，主要特征有：一是虚构贸易背景，或人为增加交易环节；二是上游供应商和下游客户均为同一实际控制人控制，或上下游之间存在特定利益关系；三是贸易标的由对方实质控制；四是直接提供资金或通过结算票据、办理保理、增信支持等方式变相提供资金。

“空转”“走单”业务是指贸易行为缺乏真实性和实质性，加入交易环节不具有商业理由，通过反复交易、循环周转等方式虚构贸易行为进行套利，本质是虚假贸易。

在国资委的部分文件中，“融资性贸易”与“空转”、“走单”为并列概念，也即依据“实质重于形式”原则，即使存在货物的交付，如果各方真实目的系融资，也可能在国资监管层面定性为融资性贸易。

实务中，应合理区分明令禁止的融资性贸易业务和经审批的金融机构可以开展的供应链金融业务。对央企的融资性贸易业务而言，虽然企业加入整个贸易链条解决了上下游企业之间的资金需求和融资困难，交易具有一定的商业理由，但是国资委基于中央企业的风险防控，是明令禁止中央企业开展融资性贸易的。人民银行会同工业和信息化部等部委出台的《关于规范发展供应链金融支持供应链产业链稳定循环和优化升级的意见》支持供应链金融业务的开展，但从事供应链金融业务的主体必须是经过金融监管部门审批的金融机构或者地方金融组织，这是融资性贸易和供应链金融的本质区别。供应链金融业务应按照金融工具相关会计准则进行会计处理。

（二）融资性贸易与“空转”“走单”业务的主要舞弊手段

1.融资性贸易业务主要舞弊手段

（1）虚构贸易背景，以正常贸易为外部形式，具备齐全的合同仓单、出库单的法律文件，但无实物流转，实质是对外（主要是中小民营企业）进行资金借贷活动。

（2）以拓展金融物流、质押监管等新兴业务为名义，但在实际操作中，利用新兴业务监管制度的不健全，通过业务从银行套取资金，客观上形成对客户银行借款的连带责任。

（3）通过对同一客户提供原材料并包销其产品，形成大额应收及预付款，变相为对方提供资金支持。

（4）利用自身国企信用，通过业务结算票据，为对方融资提供便利和支持。

（5）直接将存货等资产对外出借，为他人取得资金提供抵质押担保物，变相为他人提供资金。

2.“空转”“走单”业务主要舞弊手段

（1）虚构的交易，即客户、供应商、销售和采购合同、以及交易过程中涉及单据均为伪造。

（2）通过上下游关联企业进行无商业实质的贸易，即交易中公司的客户和供应商原本就是关联方（供应商和客户为母子公司、集团中的兄弟公司）或者是有关联的企业。该类交易中，公司的客户和供应商的关系有时非常隐蔽，多数情况下也并非会计准则中定义的关联方。例如，公司的供应商和客户拥有相同的高管人员或者使用相同的办公地址等，可能都提示注册会计师该供应商和客户可能具有某种关联关系，需要特别关注。

（3）通过具有密切关系的上下游企业开展无商业实质的贸易，即公司的客户和供应商原本就有密切的业务往来。例如供应商和客户为战略合同伙伴、客户为供应商的特约经销商、供应商为客户的主要货物的长期供应商等。

（4）不同中央企业对于同一批货物重复进行无商业实质的贸易活动。

（5）上下游合同中的支付条款可能表现为背对背的约定，即当公司与客户销售合同中约定先款后货，付款方式为3个月期的银行承兑汇票时，公司会与供应商约定相同的条款。

“空转”“走单”等无商业实质的贸易通常不涉及融资性质，公司开展这类交易的目的一般是扩大收入规模、完成业绩指标，或者为业务合作伙伴间相互“帮助”或其他诉求。

三、对融资性贸易、“空转”“走单”业务的舞弊风险识别

根据国资委财务监管局2017年下发给各会计师事务所的《针对融资性贸易业务的审计建议》和《针对“空转”“走单”等无商业实质的贸易业务的审计建议》，在审计工作中如果注册会计师对公司的单户财务报表进行审计并出具审计报告，且当公司单户财务报表中确认的与贸易业务相关的收入金额、利润总额、预付款项及应收账款期末余额达到以下标准之一时，注册会计师需要将物资贸易业务作为重点审计领域。

2022年财务决算期间，国资委有关部门通过会议形式强调，目前在对央企的专项检查中仍然发现有个别央企违规开展虚假贸易业务和融资性贸易业务，要求会计师事务所在央企年审业务中特别重点关注公司是否存在任何上述情形；如有发现，需要立即上报。

（一）分析违规开展融资性贸易、“空转”“走单”业务的背景及动机

1.由于中央企业考核机制和增加收入规模的需求，在市场竞争压力较大及经营利润下降的情况下，使得中央企业有动力开展融资性贸易及“空转”“走单”业务，因为通过融资性贸易及“空转”“走单”业务，可以快速做大收入规模同时还可以获得一定的利益回报；

2.中央企业往往具有资金优势，包括银行授信额度，使得中央企业有条件开展融资性贸易及“空转”“走单”业务；

3.融资性贸易及“空转”“走单”业务的合作对象通常为规模较小的企业，在获取银行信贷方面存在一定困难，所以中央企业开展的融资性贸易及“空转”“走单”业务有市场需求。

（二）识别违规开展融资性贸易、“空转”“走单”业务的主要风险

1.资金相关风险

融资性贸易占用资金较大，一旦贸易链条中某一环节资金链断裂，企业面临重大损失，甚至引发财务危机，陷入经营困境。

2.财务相关风险

中央企业是我国国民经济的重要支柱，承担着国家能源、基础工业品、国防军工产品等供应保障职责，部分中央企业为扩大收入规模，开展融资性贸易，“空转”“走单”等虚假贸易业务，与中央企业定位和身份不符，严重影响中央企业形象，浪费大量资源，影响主业发展，上市的中央企业也会由于虚增的营业额、利润和资产，导致财务数据失真，误导投资者及相关方。

此外也会由于虚假贸易造成对外融资的信用风险，可能导致违约、信用评级下调等。

3.法律合规相关风险

融资性贸易“空转”“走单”等虚假贸易业务将会导致因“阴阳合同”违反国家金融管制的强制性规定而无效的合规风险，国企还会因违反国企监管政策、相关业务不符合贸易特征审计查实后的追责风险，如虚构交易，相关责任人可能被监管部门处罚，甚至可能涉及刑事责任。此外还可能导致因不具有真实贸易背景情况下向下游企业开具增值税专用发票而被税务机关认定为虚开发票的税务风险。

（三）分析违规开展融资性贸易、“空转”“走单”业务的常见舞弊迹象

舞弊风险迹象，是注册会计师在实施审计过程中发现的、需要引起对舞弊风险警觉的事实或情况。存在舞弊风险迹象并不必然表明发生了舞弊，但了解舞弊风险迹象，有助于注册会计师对审计过程中发现的异常情况保持警觉，从而更有针对性地采取应对措施。通常表明被审计单位在融资性贸易、“空转”“走单”业务中可能存在舞弊迹象的情形举例如下：

1.虚构贸易背景，或人为增加交易环节：

（1）与主业不相关；

（2）毛利率过低（“空转”“走单”），毛利率异常（融资性贸易）；

（3）单笔金额重大且发生并不频繁的交易；

（4）同一时间或在很短时间内完成的针对相同货物，相同数量的采购及销售交易；

（5）临近期末发生的重大交易；

（6）在没有合理商业理由的情况下加入贸易链条，与上下游客户企业分别签订采购和销售合同。

2.上游供应商和下游客户均为同一实际控制人控制，或上下游之间存在特定利益关系：

（1）上下游企业可能原本就具有关联关系或存在特定利益关系，如上下游企业为母子公司、集团中的兄弟公司，拥有相同的实际控制人、高管人员等；

（2）上下游企业可能已经存在贸易关系，例如上下游企业原本就有密切的业务往来，互为战略合作伙伴、下游企业是上游企业的特约经销商、上游企业是下游企业主要货物的长期供应商等，他们通过进一步的后续安排，将资金流入上下游企业；

（3）上下游企业名称形似的交易，或同一家企业在不同的交易中分别表现为公司的上下游；

（4）下游客户不是货物的最终使用方；

（5）上下游企业为知名度不高的民营企业或贸易类公司；

（6）上下游企业为特定行业的中央企业或者上市公司。

3.贸易标的由对方实质控制：

（1）货物没有实际流转或流转距离很短，只是通过单据转移所有权；

（2）货物控制权在整个交易过程中都未发生过变更。

4.直接提供资金或通过结算票据、办理保理、增信支持等方式变相提供资金：

（1）合同付款及收款安排较为特殊，存在异常不对等的情况，对下游企业全额预付对上游客户存在较长的账期或向上游企业支付货款、开具汇票或信用证等方式完成与上游客户的结算，再以授予下游企业一定时限的信用期的方式，向下游企业提供资金支持（融资性贸易）；

（2）销售或采购单价明显偏离市场平均水平的交易，或通过类似调节仓库租金的方式掩盖融资性贸易利润等；

（3）“背靠背”合同，合同条款基本一致，时间签署基本在同一时间，此外付款及收款在很短的时间内同时完成（“空转”“走单”）。

四、融资性贸易、“空转”“走单”业务的舞弊风险评估和应对

针对融资性贸易、“空转“”走单“业务，注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑，对引起疑虑的情形保持警觉，这些情形包括但不限于相互矛盾的审计证据、引起对文件记录或对询问答复的可靠性产生怀疑的信息、明显不合商业情理的交易或安排及其他表明可能存在舞弊的情况。

实务中，首先应当判断贸易企业加入整个贸易链条是否具有商业合理性，例如上下游企业本身就是集团内的关联方或者上下游之间本身就是战略合作伙伴等，上下游企业之间可以直接进行交易，贸易企业的加入只是人为增加贸易链条，意图扩大自身的收入规模，交易不具有商业合理性。其次当贸易企业加入整个贸易链条具有商业合理性的情况下，应当判断整个交易是否具有商业实质。按照企业会计准则，收入合同具有商业实质是指履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额。最后当贸易企业加入整个贸易链条具有商业合理性的情况下，且整个交易具有商业实质的情况下，应当基于交易的商业实质进行会计处理。对于非常规贸易业务而言，根据会计准则中关于主要责任人和代理人的判断，对于代理人而言，其交易实质是为委托人提供代理服务以赚取代理佣金，应当净额确认收入；对于主要责任人而言，其交易实质是自己进行贸易买卖商品以赚取商品差价，应当总额确认收入。

开展融资性贸易及“空转”“走单”可能表明公司的内部控制在设计和执行上存在值得治理层和管理层关注的内部控制缺陷。因此，注册会计师与公司的治理层就识别出的融资性贸易及“空转”“走单”、值得关注的内部控制缺陷、以及公司后续对财务报表的更正和整改情况与治理层（包括董事会、监事会以及审计委员会）进行沟通。

注册会计师在整个审计过程中应坚持风险导向理念，运用职业判断设计并采取适当的审计程序应对融资性贸易、“空转”“走单”业务的舞弊风险，在审计的不同阶段实施的审计程序具体如下：

（一）了解被审计单位及其环境（融资性贸易、“空转”“走单”业务相关）实施的审计程序

1.了解公司的主营业务情况，经营模式，未来发展计划和业绩评价指标等基本情况，以评估公司是否存在开展融资性贸易业务的动机和压力；

2.询问公司治理层（董事会，监事会）及管理层，了解其对于融资性贸易业务的态度，是否已经明确要求不得开展此类业务活动，且是否已将该信息以适当的方式在公司内部（包括集团中的子公司）传达；

3.注册会计师应当考虑就从上述访谈中获取的信息形成恰当的文件记录，必要时可以将访谈记录提交被访谈对象确认，以确保双方就访谈记录中的内容的理解是一致的；

4.基于从上述访谈中获取的信息，检查治理层、管理层和其他人员在访谈中提及的文件记录（如有），例如公司有关贸易业务的内部控制要求，禁止开展融资性贸易业务的内部沟通文件、内部审计发现汇总或报告、对内部审计发现的整改情况等；

5.根据国资委对融资性贸易，“空转”“走单”业务自查的相关要求，如被审计单位当年度需要根据国资委要求实施自查以识别所有融资性贸易的情况，注册会计师应当及时获取被审计单位编制的自查报告，以了解被审计单位开展融资性贸易业务的情况以及整改情况（如适用）；

6.了解国资委，审计署或类似监管机构近年来对于公司融资性贸易，“空转”“走单”业务检查的情况；

7.关注行业内动态及新闻信息，了解行业内出现负面信息的其它公司的交易模式和涉及的交易对手，检查被审计单位是否存在类似交易或类似风险较高的客户和供应商。

（二）了解和评价与融资性贸易、“空转”“走单”相关内部控制实施的审计程序

1.了解公司与贸易业务相关的业务流程以及流程中的控制活动，综合运用询问公司内部人员、检查和观察等其他程序，以评价这些控制的设计并确定其是否得到执行。实务中，注册会计师通常可以考虑实施穿行测试评价控制的设计并确定其是否得到执行；

2.询问公司内部审计人员，了解内部审计人员或部门在财务报表期间内是否将融资性贸易业务纳入内部审计范围，如果是，是否发现或知悉公司存在违规开展融资性贸易，“空转”“走单”业务的情形，以及后续的整改情况；

3.在评价被审计单位与贸易业务相关的业务流程以及流程中的控制的设计并确定其是否得到执行时，注册会计师通常需关注的内部控制活动主要包括（但不限于）：

•与评价并确定合格供应商和客户相关的控制活动；

•与维护完整、准确的供应商和客户信息清单相关的控制；

•与评价和授予客户信用额度相关的控制；

•与合同审核与批准相关的内部控制；

•与评价和选取合格第三方仓库相关的内部控制（当存货存放在第三方仓库时）；

•业务流程中与存货收、发、存相关的内部控制；

•与存货盘点相关的内部控制；

•与对外提供担保、为第三方提供抵押物相关的内部控制；

•业务流程中与收、付款，以及开具商业汇票和信用证等结算工具相关的内部控制。

（三）识别和评估与融资性贸易、“空转”“走单”相关重大错报风险

1.详细分析交易背景及商业实质，了解公司开展贸易业务的驱动因素、优势以及盈利点，例如公司是否可以利用集中采购价格优势驱动贸易，或者公司拥有对于特殊货物的垄断采购渠道优势驱动贸易，或是利用资金优势驱动贸易；

2.了解公司的贸易等类似大宗交易业务部门人员构成，相关业务人员是否了解业务流程，是否具有相关资质（如适用）和必要的胜任能力，考虑相关收入规模与业务人员的人数和胜任能力的配比是否合理，是否存在人员过少且人均收入规模过大的情况；

3.通过前文三、对融资性贸易、“空转”“走单”业务的舞弊风险识别可能存在重大错报风险的业务。

（四）融资性贸易、“空转”“走单”业务风险应对程序

1.收入、成本风险应对程序

（1）详细分析交易背景及商业实质

•针对已初步识别的异常交易，获取相关的采购及销售合同、收货及发货单、物流单据等，结合被审计单位的往来科目余额、票据和信用证台账，提供服务及交易实质进一步分析相关交易是否具有合理的商业理由，商业合理性及商业实质。

（2）检查采购和销售合同是否存在异常条款或者合同签订流程中的异常情形

•针对已初步识别的异常交易，获取被审计单位编制的收入成本明细统计表，统计表中至少应当包括销售给下游客户的产品种类、数量、金额，以及与销售收入相对应的货物上游供应商的名称，采购的数量、金额。若被审计单位未予提供相关信息，注册会计师应考虑与更高层级的管理层或治理层沟通，要求被审计单位提供相关信息。

•针对上述识别或选取出的采购和销售交易，获取整个交易链条中的销售和采购合同原件，检查上下游合同的签署是否已遵循被审计单位的内部控制流程且无重大异常。

•分析合同中约定的交货方式和期限、结算方式、验收方式、付款方式、违约责任等与存货风险承担及信用风险相关的条款。注册会计师应保持职业怀疑，谨慎识别合同中的异常条款，例如：

Ø  被审计单位与供应商之间的合同条款，须经最终客户书面确认后，再以被审计单位名义签订；

Ø  由于市场、汇率、供应商延期交货、国家政策变动造成的风险均由最终客户承担。货物数量、质量等相关的风险均在存货交由最终客户前，已由最终客户承担；

Ø  因供应商生产原因或运输问题无法按期交货时，被审计单位在提前通知最终客户后，可免于承担相应责任；

Ø  客户及供应商之前已经存有合同，被审计单位作为中间方分别于客户及供应商签署新合同；

Ø  对于需要进行品质、品位检查的贸易商品如化工产品、矿产品合同中未约定详细的化验及计量标准等。

（3）检查交易各方是否存在关联方关系或密切业务往来关系

根据职业判断，注册会计师考虑选取交易金额重大的客户和供应商执行如下程序：

•通过国家企业信用信息公示系统或天眼查等查询交易链条中的上下游供应商和客户的工商登记注册基本信息、投资人信息、人员信息、变更信息、分支机构、办公地址、联系电话及邮箱等，对比判断上下游交易企业之间是否存在关联方关系的可能。

•如果存在新增的供应商和客户，检查被审计单位与其首次交易时间是否与供应商和客户的公司注册成立的时间重合或接近，以考虑客户和供应商是否仅为与被审计单位开展类似交易而设立的，并考虑客户和供应商是否可能与被审计单位存在密切关联关系。

•选取主要供应商和客户进行访谈，如认为必要时，可通过可行的方式取得受访对象针对访谈内容和结果的确认。针对识别出存在异常情况的供应商或客户可对其进行实地走访，观察其经营场所，货物进出情况，供应商和客户是否有仓库保存相关存货，以了解其与被审计单位的交易详情。例如，访谈供应商和客户的业务人员，了解其与被审计单位开展贸易业务的商业理由，其公司日常的主营业务、员工人数和规模情况是否与被审计单位开展的贸易业务相匹配等。

（4）检查收款和付款管理

•检查异常交易的票据背书单据，查看背书是否连续，特别关注票据背书的直接前手和直接后手是否存在关联方关系。

•检查公司给客户的信用期间是否与类似业务的信用政策一致，以及对供应商付款的时间点是否导致实际形成垫资。

•对于重大交易追踪贸易链条中的资金流向，一般情况下，被审计单位只会从销售客户处收款，如发现有对销售客户付款或者第三方回款等情况，则需要进一步识别异常的资金流向是否是虚假贸易的信号。

•检查票据、信用证的开具是否符合采购合同中的相关约定，结合其他执行的审计程序判断票据和信用证的开具是否具有真实的交易背景，如果基于虚假贸易开具，注册会计师需要与被审计单位管理层和治理层进行沟通，并考虑其可能涉及的法律风险。

•对于已存在经营风险的企业一次性支付大额款项，付款安排或信用期的设置与其他公司存在明显差别。

（5）检查是否具有真实的货物流转

•根据注册会计师的职业判断，对于所选取的重大销售或采购合同，如合同条款中有涉及货物运输的具体规定，可考虑进一步查看货物流转是否真实，是否与合同约定一致。注册会计师除了常规查看发料单、发票、客户的签收凭证等，还可以结合被审计单位的实际情况和可操作性，考虑执行具有不可预见性的程序。例如：

Ø  检查被审计单位运输费用的记录，结合销售和采购合同中对于运输义务的约定，分析运输费用的发生是否与被审计单位的交易规模相匹配；

Ø  检查货运物流单中经办人、承运人、收货人是否签字齐全，时间前后连续；

Ø  考虑对主要的代理运输公司进行访谈，包括访谈其业务人员，如认为必要时，可通过可行的方式取得被访谈人对访谈内容和结果的确认，了解其运输业务的详情，如被审计单位的货物发运规模，运输方式，运费结算，主要发货和到货地点等信息；

Ø  对期末存货无余额但报告期交易额重大的情况，可以考虑对列支的仓储费、过户费等执行分析程序，对比这些费用支出与交易金额是否配比；

Ø  对于进出口货物，检查海关单据，如有必要可考虑在被审计单位业务人员（一般是报关员）陪同下前往海关申请获取有关进出口货物数据的证明或通过向海关发送函证获得上述数据，如有可能也可使用中国电子口岸网络数据平台，查询进出口货物的数据，但当使用该网络查询方式时注册会计师应当评估被审计单位网络环境的可信赖性以及验证网络查询过程的可靠性。核对海关记录的进出口数据与企业账面记录是否存在异常差异，如有必要可进一步测试出口退税金额与其他相关科目的钩稽关系是否合理。

（6）其他程序

•针对毛利率实施分析程序，对业务部门进行访谈，如认为必要时，通过可行的方式取得被访谈人对访谈内容和结果的确认，以了解被审计单位与同行业平均毛利状况比对情况，了解被审计单位内部同一货物不同客户之间的毛利率或者同一客户不同商品的毛利率存在的差异及差异原因，评价被审计单位对贸易毛利率水平及其变动的解释是否合理。

•针对贸易的采购和销售交易实施细节测试。注册会计师采用审计抽样，从全年收入明细账中选取样本，追查至销售合同/订单、销售发票、发货单、客户签收凭证等，检查相关单据是否有恰当的签署，金额、日期等信息是否正确。对于需要对品位、品质检查的货物，注册会计师可根据职业判断考虑检查第三方检验机构出具的质量检查报告。

•考虑针对销售和采购交易实施函证程序。实施函证程序时，注册会计师应当全程控制函证的收发过程。在实施函证程序时，注册会计师需要保持职业怀疑，关注供应商和客户的回函地址、联系人以及回函时间等信息，是否表明存在同一贸易业务中的供应商和客户的回函从相近地址或由相同联系人寄回的情况，以发现潜在的供应商和客户之间的关联关系。对于回函中的任何差异，注册会计师应当调查原因，并考虑是否可能为一项错报。

•执行期后测试：查看资产负债表日至财务报表批准日前的收入、成本明细，检查是否有期后冲回的销售收入、成本，是否有向期前销售方客户购入期前已销售给其的同种商品的情况，并核证其原因是否合理。

•检查重大交易的增值税票，通过税务局网站、12366纳税服务热线等方式查询真伪。

2.应收账款、应收票据和预付款项应对程序

（1）重点关注期末大额的应收账款、预付款项，取得管理层对款项可回收性的书面分析，查看其合同约定的收付款方式、收付款期间是否合理，预付金额与时间等是否与合同约定一致，并检查期后收款或货物结算的情况。

（2）检查对应收账款、预付款项是否设定了适当、充分的债权担保，如保证、保函、抵押、质押等。对债权担保的真实性和有效性进一步追踪核实，如检查保函的原件。检查质押、抵押手续是否真实完善，是否存在重复质押、抵押的情况。对于抵押资产的价值公司是否做出评估，注册会计师应当评价评估师的专业胜任能力和客观性，并对其评估工作进行复核，检查评估价值金额是否合理等。

（3）对商业承兑汇票执行监盘程序，现场查看票据原件，检查票据背书是否连续，浏览票据背书中的所有前手，考虑前手中是否存在交易上下游企业的关联方。通过可操作的方式如网络查询了解出票方的资信情况，对大额的应收商业承兑汇票执行函证程序。

（4）检查应收账款、应收票据和预付款项的期后收回、承兑或结转情况，对于未根据合同约定收回、承兑或结转的款项，了解并核证被审计单位的解释是否合理。关注应收商业汇票到期未能承兑的情况，了解被审计单位的回收计划和措施，是否存在减值风险。 

3.存货应对程序

（1）于年末对金额重大的自有仓库的存货执行监盘程序，为了增加审计程序的不可预见性，注册会计师可以要求在其他时点查看被审计单位的存货存放情况。在查看现场时，访谈业务人员和仓库人员(而非财务人员)，如认为必要时，可通过可行的方式取得被访谈人对访谈内容和结果的确认。

（2）基于注册会计师的判断，可选择对第三方仓库发放存货函证并对第三方仓库进行实地查看，访谈第三方仓库人员，如认为必要时，可通过可行的方式取得被访谈人对访谈内容和结果的确认，了解存货的管理存放情况，是否存在被抵押的情况并现场查看被审计单位拥有该批存货所有权的证明，如仓储单。

（3）检查仓库的租赁协议，仓储费发生的规模是否与被审计单位的业务规模匹配。

（4）针对存放于第三方仓库的存货，注册会计师需要考虑被审计单位与第三方仓库之间的仓储服务的范围以及合作方式，是否有被审计单位人员常驻在第三方仓库并对存货实施日常管理以及出入库的控制。这种情况下，注册会计师应当考虑对存货实施实地监盘，而非函证；如果被审计单位与第三方仓库之间的仓储服务的范围为全权委托，即由第三方仓库对存货实施日常管理以及出入库控制，并定期向被审计单位提供存货数量和状况的报告，注册会计师应当考虑与确定合格第三方仓库的内部控制的设计和执行，以及后续是否持续关注第三方仓库的经营情况及其内部控制，被审计单位是否获取了其他专业机构针对第三方仓库的内部控制出具的鉴证报告等。

需要提醒的是，注册会计师在设计和实施上述审计程序时，应当考虑审计程序的不可预见性，特别是针对可能存在的舞弊风险时。

另外，注册会计师在实施上述程序时需要被审计单位的高度配合，有时甚至需要被审计单位的客户或供应商的配合，例如对供应商和客户的访谈、获取供应商或客户就货物运输的支持文件，对于这类程序，注册会计师可以尽早向管理层提出相关的总体要求，但不必具体指明需要检查的供应商和客户，如果被审计单位管理层拒绝注册会计师的相关要求，注册会计师应当审慎评估管理层给出的拒绝理由的合理性，必要时与被审计单位治理层沟通相关要求。

4.执行集团审计时的考虑

集团审计中，集团注册会计师应当与组成部分注册会计师就融资性贸易，“空转”“走单”业务进行充分沟通，特别是当组成部分单户财务报表中的数据满足前述表一中的标准时，集团注册会计师应当向相关组成部分审计师提示相关风险，并明确要求其在执行组成部分审计时将融资性贸易，“空转”“走单”业务评价为存在重大错报风险，及时与集团注册会计师沟通相关发现和应对，以便集团项目组可以及时与集团管理层和治理层沟通相关事项。同时集团项目组在风险评估和了解企业层面控制时，还需要关注集团管理层是否通过集团内组成部分之间相互配合实施“空转”“走单”业务；如存在此类风险，也应在集团审计指引中提示组成部分注册会计师合理应对。

由于注册会计师的审计程序是基于抽样基础之上，且获取的审计证据通常是说服性，而非结论性的，无法确定是否已经识别出所有的类似交易。因此，如果注册会计师在实施审计程序后识别出公司存在融资性贸易，“空转”“走单”的情况，应当要求管理层实施自查以识别所有融资性贸易及“空转”“走单”，并评价所有的融资性贸易及“空转”“走单”业务是否具有真实的交易需求，汇总、考虑这类贸易所产生的风险敞口，按照国资委的相关要求及时排查上报，积极采取补救措施，减少和挽回资产损失。针对公司的自查结果，注册会计师应当结合上述审计程序评价公司对融资性贸易收入及“空转”“走单”的确认和计量是否符合企业会计准则的规定，对于不具有真实交易需求的融资性贸易及“空转”“走单”，注册会计师应评价公司的自查结果以及对财务报表的更正是否恰当，对于确有真实贸易需求并真实发生的贸易，注册会计师应当根据交易中涉及的所有合同条款考虑风险报酬的承担和转移情况，评价公司的会计处理是否符合企业会计准则的规定。

（五）考虑对审计意见类型的影响

针对识别出的融资性贸易，“空转”“走单”类无商业实质的贸易，注册会计师可以考虑就管理层针对该类贸易的汇总结果及其整改措施获取管理层的书面声明，并评估这类交易对财务报表影响重要程度以及广泛性，确定其对审计报告意见的影响。

02

特别提示：本提示仅供会计师事务所及相关从业人员在执业时参考，不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断。事务所及相关从业人员在执业中需结合项目实际情况以及注册会计师的职业判断确定，不能直接照搬照抄。

2023年为国际财务报告可持续披露准则及国际可持续发展信息鉴证准则元年。国际可持续准则理事会（ISSB）2023年6月正式发布了两项国际财务报告可持续披露准则（ISSB准则），将于2024年1月1日正式生效，并规定企业的可持续披露报告应与财务报告一并发布。2023年8月，国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）针对可持续发展信息鉴证发布了一项新准则《国际可持续发展信息鉴证准则第5000号——可持续发展信息鉴证业务的一般要求》（即ISSA5000准则）的征求意见稿。该准则适用于所有的可持续发展主题以及所有的适当报告框架。两项ISSB准则的发布和ISSA5000准则（征求意见稿）的制定，建立了国际权威的基线标准，意味着以气候信息披露为代表的可持续信息披露工作和鉴证工作正式迈入新纪元，由可持续披露与鉴证标准林立的时代逐渐迈入相对统一的准则新时代。

国际统一的可持续信息披露标准已是众望所归，对可持续信息的鉴证将成为可持续信息披露的重要环节。可持续信息披露及其鉴证，预期未来都将逐步从自主走向强制。本提示主要介绍了国际可持续披露准则及鉴证准则（包括两项ISSB准则和ISSA5000准则）的核心内容要求和新准则实施对注册会计师行业的影响。

一、国际可持续准则理事会（ISSB）及ISSB准则最新动态

随着经济社会以及科技的发展，“环境、社会和公司治理（ESG），或可持续发展信息”（下称“ESG信息”或“可持续发展信息”）相关的议题越来越得到投资者、市场以及社会公众的关注，企业任何重大不符合社会责任的行为，例如企业不合规的污水排放或者不负责任的产品质量问题等，都有可能在很短时间内急剧伤害企业的价值、业务经营乃至导致企业可能无法持续经营。

财务信息对一个行业的重要性不言而喻，它反映了相关行业当下的整体发展水平和信用能力，而以环境、社会和公司治理为代表的ESG因素，在财务信息的基础上，对行业内企业的战略发展、运营管理、企业文化、品牌声誉等方面进行了有效补充，客观反映了企业长期可持续发展的能力和信用品质。因此，ESG信息的披露不仅需要关注在企业本身，其更加强调利益相关方对于企业ESG管理的参与程度，以及企业、行业、产业与国家之间的协同合作，企业对战略、运营、财务和法律等方面披露的充分性，有利于与利益相关方信息对等，有助于解决企业自身，甚至产业链上所有关联企业所面临的ESG困境和挑战。

为了给企业可持续发展信息披露提供必要的指引，全球不同组织提供了不同的披露框架、准则、标准和指标，例如全球报告倡议组织（GlobalReportingInitiative，GRI）、可持续发展会计准则委员会（SustainabilityAccountingStandardsBoard，SASB）、气候相关财务信息披露工作组（TaskForceonClimate-relatedFinancialDisclosures，TCFD）等。这些标准和指标由不同机构制定，侧重点不同，企业采用不同标准披露的可持续发展信息之间缺乏一致性和可比性，不利于满足各利益相关方在作出判断时的信息需求。这种情况下市场急需一个通用的披露要求，以使得企业在披露时有据可依，并在一定范围内提供更加可比的信息（例如同行业的企业）。

在2021年11月3日召开的《联合国气候变化框架公约》第26次缔约方大会（COP26）上，国际财务报告准则基金会（IFRS基金会）正式宣布成立国际可持续准则理事会（ISSB），负责制定《国际财务报告可持续披露准则》。

2023年6月26日，ISSB正式发布了首批两份国际财务报告可持续披露准则的终稿，包括《国际财务报告可持续披露准则第1号——可持续相关财务信息披露一般要求》（以下简称“IFRSS1”或“一般要求准则”）、《国际财务报告可持续披露准则第2号——气候相关披露》（以下简称“IFRSS2”或“气候披露准则”）。

从ISSB宣布成立到发布首批披露准则总共不到3年时间，其速度远快于其他国际财务报告准则的制定过程，且准则生效日和发布日之间的间隔时间也短于一般会计准则，这些都显示市场、投资者、社会公众以及监管者对于统一披露准则的渴望。

主体须针对自2024年1月1日或以后日期开始的年度报告期间应用IFRSS1和IFRSS2，允许提前采用。另外，在采用ISSB准则的首个年度报告期间，主体无需在应用IFRSS1和IFRSS2时披露可比信息，允许主体在发布相关财务报表之后才报告可持续发展相关财务披露。在首个年度报告期间，企业可以选择仅披露气候相关事项，而不披露其他可持续事项，但这种情况下并不意味着企业仅仅应用IFRSS2，还应同时应用IFRSS1中的相关要求。

二、《国际财务报告可持续披露准则第1号——可持续相关财务信息披露一般要求》概览

IFRSS1准则由准则、术语定义、应用指引以及可持续性相关财务信息的定性特征四部分构成，其中应用指引针对准则中的具体条款提供了进一步的解释或者示例，以协助使用者理解和应用准则中的要求。IFRSS1明确了准则目标、范围、概念基础以及核心内容等几部分，并针对每一部分提出了进一步的明细要求。

（一）准则目标(Objective)(S1.1-4)

要求主体披露对于通用目的财务报告使用者决策（与向主体提供资源有关）时有用的与可持续发展相关的风险和机遇的信息，这些风险和机遇可合理预期将对主体短期、中期或长期的现金流量、融资渠道及资本成本产生影响。

这些信息之所以对报告使用者做出决策是有用的，是因为主体短期、中期、长期创造现金流的能力受到其利益相关方、所在社会、经济和价值链上的自然环境的影响。主体、相关资源、关系共同构成其所处价值链系统，主体对这些资源和关系的依赖及其对这些资源与关系的影响给主体带来了与可持续相关的风险和机遇。

（二）范围(Scope)(S1.5-9)

IFRSS1适用于主体根据国际财务报告可持续披露准则和报告可持续性相关财务披露的情形。无论采用国际财务报告会计准则或者其他会计准则编制其通用目的财务报表，主体在编制和报告可持续性相关财务披露时都可以应用本准则。

（三）概念基础(Conceptualfoundations)(S1.10-24)

1.公允反映(Fairpresentation)(S1.11-16)

本准则要求一份完整的可持续相关财务信息披露应公允地反映所有合理预期会对主体产生影响的可持续相关风险和机遇。公允反映要求主体根据准则中规定的原则，如实反映可持续相关风险和机遇。为实现公允反映，主体应完整、中立、准确地描述这些可持续相关风险和机遇。公允反映还要求主体披露的信息是（1）可比的、可验证的、及时的以及可理解的；以及（2）如果遵循准则的具体要求作出的披露仍然无法满足通用目的财务报告使用者的需求，主体需要提供额外的信息以帮助通用目的财务报告的使用者更好地理解可持续相关风险和机遇对主体的现金流量、融资渠道和资本成本在短、中、长期的影响。

2.重要性(Materiality) (S1.17-19)

如果漏报、错报或掩盖信息，合理预期将影响通用目的财务报告使用者基于这些报告做出决策，该信息就是重要的。其中重要性的概念以可持续发展信息对于主体的影响为基础进行考虑。

3.报告主体 (Reportingentity)  (S1.20)

可持续相关财务信息披露应与通用目的财务报表的报告主体相同（例如，如果报告主体是主体集团，应包括母公司和合并范围内的子公司）。

4.关联信息 (Connectedinformation) (S1.21-24)

主体应当说明和解释不同类别风险和机遇之间的关联性，以及与通用目的财务报表中信息的关联性。另外，IFRSS1还要求编制可持续相关财务信息披露时使用的数据、假设应与财务报表尽可能保持一致，并且与财务报表采用一致的货币。

（四）核心内容 (Corecontent) (S1.25-53)

IFRSS1的核心内容包括治理、战略、风险管理、指标和目标四个方面。

1.治理 (Governance)(S1.26-27)

治理方面信息披露的目标是使通用目的财务报告使用者了解主体监控、管理和监督可持续相关风险和机遇时应用的治理流程、控制措施和程序。为达成这一目标，主体应披露负责监督可持续相关风险和机遇的治理机构或人员，具体包括：

•主体的文件中如何描述治理机构或人员与可持续相关风险和机遇披露相关的责任；

•治理机构或人员对于可持续相关风险和机遇的胜任能力；

•治理机构或人员获悉可持续相关风险和机遇的方式和频率；

•治理机构或人员如何考虑可持续相关风险和机遇；

•治理机构或人员如何监督有关可持续相关风险和机遇的目标设定并监督实现目标的过程，包括是否将相关绩效指标纳入薪酬政策以及如何考量的要求等；

•管理层在治理流程、控制措施和程序中的管理角色。

2.战略 (Strategy)(S1.28-42)

战略包括可持续相关风险和机遇、业务模式和价值链、策略以及决策、财务状况、经营成果和现金流量以及韧性。战略方面信息披露的目标是使通用目的财务报告使用者了解主体为管理可持续相关风险和机遇所制定的战略。

•可持续相关风险和机遇(Sustainability-relatedrisksandopportunities)。应披露可合理预期会影响主体发展前景的可持续相关风险和机遇，包括对可持续相关风险和机遇进行描述，明确其可合理预期产生影响的时间范围，以及解释主体如何定义短期、中期和长期且该定义与时间范围相关联的方式。

•业务模式和价值链 (Businessmodelandvaluechain)。应披露可持续相关风险和机遇对主体业务模式和价值链的当前影响和预期影响，可持续相关风险和机遇集中的领域（例如地理区域、设施、资产类型）。

•策略和决策(Strategyanddecision-making)。应披露主体在其策略和决策中如何应对以及计划如何应对可持续相关风险和机遇，包括在以前报告期披露的计划的进展情况、如何在风险和机遇之间权衡等信息（例如在决定新设经营场所时，主体可能已经考虑了相关经营对新址所在地环境的影响，以及对该社区创造就业机会等因素）。

•财务状况，经营成果和现金流量(Financialposition,financialperformanceandcashflows)。应披露可持续相关风险和机遇对主体报告期间当期财务状况、经营成果和现金流量的影响；对主体短期、中期和长期财务状况、经营成果和现金流量的预期影响，以及主体如何将这些可持续相关风险和机遇反映在财务规划中的定性和定量信息；基于主体管理可持续相关风险和机遇的策略，主体预期对于其财务状况、经营成果以及现金流量的短期、中期和长期影响等。

•韧性(Resilience)。应披露与可持续相关风险有关的战略和业务模式的韧性的评估，该分析可以是定性的，也可以是定量的（如适用），以使通用目的财务报告使用者能够理解主体在面临由可持续相关风险导致的不确定性时，作出调整的能力。

3.风险管理 (Riskmanagement)(S1.43-44)

披露的目标是使通用目的财务报告使用者了解主体识别、评估、确定优先议题和监控可持续相关风险和机遇的流程（包括这些流程是否以及如何被整合至并影响主体的整体风险管理流程），以及评估主体的整体风险状况及其整体风险管理流程。

为达成这两个目标，主体应披露其识别、评估、确定优先议题和监控可持续相关风险的流程和相关政策，具体包括：

•所使用的输入值和参数；

•主体是否以及如何使用情景分析识别可持续相关风险；

•主体如何评估这些风险影响的可能性、量级和性质；

•主体是否以及如何确定可持续相关风险优先议题；

•主体如何监控可持续相关风险；

•主体当期采用的流程与上期相比是否发生变化等；

•主体还应披露其识别、评估、优先考虑和监控可持续相关机遇的流程，以及前述风险和机遇的管理流程如何融入主体的整体风险管理流程及其融入程度。

4.指标和目标 (Metricsandtargets)(S1.45-53)

披露的目标是使通用目的财务报告使用者了解主体在可持续相关风险和机遇方面的业绩，包括其在实现目标方面所取得的进展情况。目标既包括主体设定的目标，也包括法律法规要求主体实现的目标。主体披露的指标应包括特定行业内与特定业务模式、活动相关的指标以及其他具有行业共同特征的指标。

指标的来源可能非常广泛，当国际财务报告可持续披露准则未提供具体要求的情况下，可以参考其他准则，例如SASB基于行业的指标以及ISSB其他非强制性指引、其他准则制定机构公告、其他可比主体使用的指标、主体自己制定的指标等。

如果指标是主体自行设立的，则需要披露：

•指标是如何定义的，包括其是否通过调整国际财务报告可持续披露准则之外的来源而得出的；

•指标是否为绝对值、或是表现为与另一个指标的相对值、还是定性的指标；

•指标是否由第三方验证，如是，由哪个机构验证；

•用于计算指标的方法和输入值，包括做出的重大假设和方法的局限性。

（五）一般要求 (Generalrequirements)(S1.54-86)

一般要求主要包括指引来源、披露位置、报告时间、可比信息以及合规声明等。

1.指引来源(Sourcesofguidance)。准则要求在识别可持续相关风险和机遇时，应采用国际财务报告可持续披露准则。当该准则缺乏相关规定或者主体有其他需要时，主体（a）应当参考SASB准则的规定，并考虑SASB中的要求是否适用于主体，（b）可以参考气候披露标准理事会（CDSB）框架应用指引——水资源相关披露和CDSB框架应用指引——生物多样性相关披露；其他准则制定机构最新发布的旨在满足通用目的财务报告使用者信息需求的公告；以及在同行业或地理区域经营的主体识别的可持续相关风险和机遇。具体需要披露使用的披露要求、采用指引来源等。下表列示了有关指引来源的汇总信息。

2.披露位置 (Locationofdisclosure)。准则要求可持续相关财务信息披露应作为其通用目的财务报告的一部分，但对于信息在通用目的财务报告的特定位置并未作要求。可持续相关财务信息可在通用目的财务报告的不同位置进行披露，具体取决于适用法规或其他要求。如果主体的通用目的财务报告包含管理层评论，则可在管理层评论部分披露可持续相关财务信息。另外，准则所要求的信息可以通过交叉引用的方式纳入，但交叉引用的信息与可持续相关财务信息披露的条款和时间必须相同，并且该种披露方式不会降低可持续相关财务信息披露的可理解性。

3.报告时间(Timingofreporting)。可持续相关财务信息应与相关财务报表同时发布，且与财务报表的报告期间相同。准则不强制要求披露中期可持续报告，是否发布中期报告取决于司法管辖区的具体要求。如主体被要求或选择发布中期报告的，中期报告可以适当简化，旨在提供更新的信息。

4.可比信息(Comparativeinformation)。针对当期披露的可持续相关指标，主体应当就本期报告中披露的金额披露上一报告期间的可比信息。如果披露描述性信息相关的可比信息有助于使用者理解当期报告内容，则主体应披露这些描述性信息和可比信息。

5.合规声明(Statementofcompliance)。如果主体的可持续相关财务信息披露完全符合IFRSS1的要求，则主体应明确声明其遵循了准则的要求。

（六）判断、计量不确定性和差错(Judgements,uncertaintyanderrors)

1.判断(Judgements)。主体应披露其在编制可持续相关信息披露时作出的对所披露信息具有重大影响的判断。

2.计量不确定性(Measurementuncertainty)。主体应识别披露的金额中涉及较高计量不确定性的项目，并就每一项目披露计量不确定性的来源、性质以及影响不确定性的因素。

3.差错(Errors)。主体应通过重述前期可比数据来更正重要前期差错，除非不可行。

三、《国际财务报告可持续披露准则第2号——气候相关披露》(IFRSS2)概览

IFRSS1是可持续发展信息披露的概况性准则，对相关披露提出了一般性要求，适用于大部分的情况和披露主体。IFRSS2是针对主体披露其关于气候相关风险和机遇的信息的准则，便于使用者做出与向主体提供资源相关的决策，其中气候相关风险可分为物理风险和转型风险。主体需同时应用IFRSS1和IFRSS2。

IFRSS2是对IFRSS1中的一般要求在气候变化议题上的全面运用，因此IFRSS2未再重复IFRSS1中概念基础中的内容，而直接进入核心内容部分。在核心内容中的治理、战略、风险管理、指标和目标等方面，IFRSS2和IFRSS1的主要内容在很多方面高度一致，但是更加聚焦于气候相关风险和机遇，并基于气候相关风险和机遇的特征，提供了更多具体的要求。

1.治理。IFRSS2的治理披露要求被设计为与IFRSS1的要求高度一致，并规定如果主体对可持续相关风险和机遇的监督是在整合基础之上进行的，则主体应避免不必要的重复。

2.战略。如IFRSS1一样，都包括可持续相关风险和机遇、业务模式和价值链、策略以及决策、财务状况、经营成果和现金流量以及韧性。

但是在聚焦气候变化相关风险和机遇方面，IFRSS2提出了更加具体和有针对性的披露要求。例如，主体在可持续相关风险与机遇应对方面：IFRSS2要求将每项气候相关的风险都分类为物理风险或转型风险；在披露气候相关风险和机遇对主体战略和决策的影响时，应包括主体是否以及如何计划管理向低碳经济转型的信息；在对气候韧性的披露上，IFRSS2要求主体执行情景分析。企业所采用的情景分析方法须与主体的具体情况相适应。在提供定量信息时，主体可披露单一金额或区间。IFRSS2还要求主体提供针对气候相关情景分析的特定披露，包括主体使用的输入值信息（例如，主体采用哪些气候相关情景实施情景分析，这些具体情景的来源，以及实施的分析是否包括了对一系列不同的气候相关情景的分析，以及主体采用的情景是否与最新国际气候变化协定（现为《巴黎协定》）中的气候相关情景相一致。

3.风险管理。与战略类似，IFRSS2的风险管理披露要求虽然也与IFRSS1的要求非常相似，但仍然在情景分析上提出了更高的披露要求。如果情景分析法可以帮助企业识别气候相关风险和机遇，则主体应该披露其用于识别、评估、确定优先议题时如何运用情景分析法。

4.指标和目标。相比IFRSS1，IFRSS2在指标和目标方面也提出了针对气候变化相关的更加具体的要求，例如针对温室气体、气候变化相关转型风险、气候变化相关物理风险、资本配置、内部碳定价等方面提出了明确的披露要求，主体是否以及如何将气候变化因素纳入管理层的薪酬考量，以及管理人员薪酬中与气候变化因素相关的比例。

在气候相关目标方面，IFRSS2要求主体披露其设定的与气候相关的定量或定性目标，还对气候相关目标和温室气体排放目标进行了区分，并相应提出了披露要求。

在气候相关指标方面，IFRSS2要求披露跨行业类别相关的信息，旨在表明气候相关风险和机遇的关键方面和驱动因素，并提供关于气候变化对主体潜在财务影响方面的见解。具体而言，IFRSS2要求披露根据《温室气体核算体系：企业核算与报告标准》（2004年）（GreenhouseGasProtocol:ACorporateAccountingandReportingStandard）计量的范围1、范围2和范围3的温室气体排放核算与报告等信息，除非主体所在司法管辖区或上市地交易所要求使用不同的方法计量温室气体排放，并在此基础上提出了一系列具体披露要求。下表汇总了气候变化相关的指标以及披露要求。

四、《国际可持续发展信息鉴证准则第5000号——可持续发展信息鉴证业务的一般要求》（征求意见稿）概览

1.背景

如前所述，针对可持续性信息的报告正迅速成为一个具有全球重要性的议题，也愈发成为各利益相关方在做出决策时考虑的关键因素之一，主体披露的可持续发展信息是否可靠，是许多利益相关方关注的问题。因此，各利益相关方越来越多地要求对可持续发展信息提供一定程度的保证，例如欧盟已经颁布或提出强制性鉴证要求。

在此背景下，国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）于2022年与推动提供可靠的可持续性信息和相关保证的利益相关方进行了接触。与这些主要利益相关方的接触明确表明需要制定国际可持续报告的鉴证标准，以降低全球鉴证标准不规范的风险，并推动一致的高质量鉴证业务，从而增强预期使用者对可持续报告的信心。利益相关方承认，《国际鉴证业务准则第3000号（修订版）——历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》（ISAE3000(修订版)），《国际鉴证业务准则第3410号——温室气体排放报告鉴证业务》（ISAE3410）和《关于可持续和其他扩展的外部报告鉴证业务的非权威指南》(EER指南)已被广泛接受并且仍然适用，但仍有必要就可持续发展信息鉴证提供更具体和有针对性的鉴证准则。

2023年8月，IAASB发布了《国际可持续发展信息鉴证准则第5000号——可持续发展信息鉴证业务的一般要求》征求意见稿（以下简称“ISSA5000ED”）。2023年8月22日，中国注册会计师协会（以下简称“中注协”）亦转发该征求意见稿，鼓励各利益相关方对征求意见稿提出意见，中注协意见征集的截止日为2023年11月1日。

ISSA5000ED旨在为可持续鉴证业务提供总体标准，其以原则导向为基础，是一项全面的、自成体系的、可以独立应用的，针对可持续发展信息的鉴证准则。

2.ISSA5000ED的总体适用情况：

•适用于所有可持续发展主题和主题的所有方面；

•适用于所有报告机制，即无论可持续发展议题作为整合报告、年度报告组成部分或一份单独的报告；

•适用于所有适当的披露标准，例如IFRSS1和S2，以及GRI等；

•同时包含与有限保证和合理保证相关的要求，并以表格的形式列示，以方便执业者清晰理解两者的区别，准则中与合理保证相关的要求，以编号+R显示，与有限保证相关的要求以编号+L显示；

•ISSA5000ED仅适用于基于责任方认定的业务(attestationengagement)，不涉及直接报告业务（directengagement）;

•职业会计师和其他执业人员都可以应用ISSA5000ED执行可持续发展相关鉴证业务，但具体适用情况需要根据各司法管辖区法律法规的要求确定，但无论是职业会计师还是其他执业人员，均应遵循国际职业会计师道德守则（包括国际独立性要求）（以下简称“IESBACode”）或者其他职业准则或要求，但不能低于IESBACode的要求；

•此外，无论是职业会计师还是其他执业人员，均应遵循事务所质量管理准则的要求（ISQM1）或其他要求，但不低于ISQM1的要求。

ISSA5000ED自身已经构成一套完整的针对可持续发展信息的鉴证准则，相关要求涉及业务承接和保持开始，直至最终出具鉴证报告以及相关文件记录的全过程，该准则可以被独立应用于可持续发展信息鉴证业务。

3.ISSA5000ED的整体架构和内容

与其他国际审计准则和鉴证准则一样，ISSA5000ED的总体结构也是包括准则总体介绍、目标、定义以及要求。在要求部分，ISSA5000ED涵盖了可持续发展信息鉴证业务的全流程，包括：

•按照ISSA5000ED执行鉴证业务

•鉴证业务的承接与保持

•事务所（公司）层面的质量管理

•对舞弊和违反法律法规的考虑

•与管理层、治理层和其他人员的沟通

•底稿记录

•鉴证业务的前提条件

•就鉴证业务约定达成一致

•证据

•计划

•风险程序（识别与评估风险）

•应对重大错报风险

•累积并考虑识别的错报

•评估适用标准的描述

•期后事项

•管理层和治理层的书面声明

•其他信息

•形成鉴证结论

•编制鉴证报告

此外，ISSA5000ED在起草时参考了现行的ISAE3000、ISAE3410、EER指南以及相关的国际审计准则，例如ISA220（对应中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求）、ISA315（对应中国注册会计师审计准则第1211号——重大错报风险的识别和评估）、ISA330（对应中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施）、ISA500（对应中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据）等中的部分要求，并基于可持续发展信息鉴证业务的特点进行了细化。因此，对于职业会计师来说，理解ISSA5000ED中的要求和相关应用指南并不困难，但是如何将准则的要求落地到具体项目和具体程序，尚需要更多的指引、实务经验和示例。

4.ISSA5000ED与ISAE3000以及ISAE3410的关系

ISSA5000ED是一个总体性的准则，涵盖了可持续发展信息鉴证业务中所有要素相关的要求和应用指南。因此，执业人员在按照ISSA5000执行可持续发展信息鉴证项目时无需应用ISAE3000(修订版)。

此外，针对ISAE3410，IAASB的结论为，ISSA5000ED适用于所有可持续发展信息相关的鉴证业务，除非执业者只针对温室气体排放报表提供单一鉴证结论，这种情况下，执业者仍应采用ISAE3410。

五、国际可持续披露准则和鉴证准则的实施对注册会计师行业影响

1.注册会计师可持续发展信息披露领域机遇

就A股上市公司而言，2021年6月证监会发布了《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号—年度报告的内容与格式（2021年修订）》（以下简称《年报格式准则（2021修订）》），相较于证监会2017年发布的年报格式准则，《年报格式准则（2021修订）》进一步明确了上市企业ESG信息披露标准和格式。从环境层面，《年报格式准则（2021修订）》不仅要求企业定性、定量的对排污信息进行披露，还要求企业披露报告期内因环境问题受到的行政处罚情况。此外，还鼓励企业披露所采取的减少碳排放措施及减排效果，引导企业提高对环境保护及减排降碳的关注度。从社会层面，《年报格式准则（2021修订）》综合我国目前经济发展状况，对信息披露要求进行更新，比如将原本要求披露的“履行扶贫社会责任的情况”变更为“巩固脱贫攻坚、乡村振兴等工作情况”。从公司治理层面，《年报格式准则（2021修订）》提出了公司关键利益相关方的信誉及信用管理，完善企业内部多维度监管和定期审核评估，强化了企业对投资者的管理。

国资委在2022年5月27日发布的《提高央企控股上市公司质量工作方案》也明确提到，“中央企业集团公司要统筹推动上市公司完整、准确、全面贯彻新发展理念，进一步完善环境、社会责任和公司治理（ESG）工作机制，提升ESG绩效，在资本市场中发挥带头示范作用；立足国有企业实际，积极参与构建具有中国特色的ESG信息披露规则、ESG绩效评级和ESG投资指引，为中国ESG发展贡献力量。推动央企控股上市公司ESG专业治理能力、风险管理能力不断提高；推动更多央企控股上市公司披露ESG专项报告，力争到2023年相关专项报告披露“全覆盖”。”

国资委随后发布了《关于转发<央企控股上市公司ESG专项报告编制研究>的通知》。该通知为央企控股上市公司编制ESG报告提供了建议与参考：一是《中央企业控股上市公司ESG专项报告编制研究课题相关情况报告》作为总纲，介绍了课题研究背景、过程、成果、特点及预评估等内容。二是《央企控股上市公司ESG专项报告参考指标体系》为上市公司提供了最基础的指标参考。三是《央企控股上市公司ESG专项报告参考模板》提供了ESG专项报告的最基础格式参考。

随着市场、各利益相关方以及社会公众对企业社会责任或可持续发展信息的关注，可持续发展信息在企业的各利益相关方作出决策时的作用越来越重要，同时统一的披露标准的出台，以及监管要求的不断提升，可以预计很快将会有更多的国内企业自愿或基于供应链要求披露可持续发展信息。

例如，银保监会于2022年发布的《银行业保险业绿色金融指引》中要求，“银行保险机构应当制定针对客户的环境、社会和治理风险评估标准，对客户风险进行分类管理与动态评估。银行机构应将风险评估结果作为客户评级、信贷准入、管理和退出的重要依据，并在贷款"三查"、贷款定价和经济资本分配等方面采取差别化的风险管理措施。保险机构应将风险评估结果作为承保管理和投资决策的重要依据，根据客户风险情况，实行差别费率。”由此可见，银行保险公司在客户评级、信贷准入等方面会更加重视企业的可持续发展情况，是否符合可持续发展趋势，而主体建立适当的可持续发展相关的治理、策略、风险管理、目标和指标，并及时可靠的向各利益相关方提供相关信息，直接关系到企业是否可以获得融资以及融资成本等。

随着市场、投资人、社会公众和监管机构对于企业高质量可持续发展信息披露的需求，以及可持续发展信息对于主体在获取融资、客户以及维护健康的供应链方面的重要性，可以预见企业，特别是上市公司编制和披露可持续发展信息的意愿会快速提升。同时，随着可持续发展信息在利益相关方决策中的作用和权重的提升，各利益相关方也会更加关注主体披露的可持续发展信息的质量，是否真实反映了主体的实际情况，相应的，独立第三方对于这些信息的鉴证可以提升这些信息的可信度以及质量，因此相关鉴证需求也会明显提升。

2.目前A股上市公司社会责任报告披露和鉴证的情况

根据同花顺数据，截至2023年4月30日止，沪深A股上市公司共有4,871家（不含2023年首发上市），其中1,741家公司披露了2022年度“环境、社会及治理报告”（以下简称“社会责任报告”），占沪深A股上市公司的35.7%，其中只有极少数（共计98家）上市公司聘请第三方机构对其社会责任报告进行了鉴证。在此基础上，我们选取了银行和非银行金融机构2022年度社会责任报告披露和鉴证情况执行了进一步分析。

截至2023年4月30日止，沪深A股上市银行共有38家，全部披露了社会责任报告，占比100%；88家非银行金融机构上市公司中，74家披露了社会责任报告，占比84.1%，均明显高于A股上市公司披露的比例。在鉴证方面，23家上市银行聘请第三方机构对其社会责任报告进行了鉴证，占比60.5%，8家非银行金融机构聘请第三方机构对其社会责任报告进行了鉴证，占比仅为10.8%。31份鉴证报告中，25份由会计师事务所按照ISAE3000执行鉴证业务，并出具有限保证的鉴证意见；6份由其他鉴证机构按照或参照AA1000V3执行了鉴证业务，执行中级审查验证。此外，31份鉴证报告中，8份报告的鉴证对象是上市公司的社会责任报告，其中2份由会计师事务所出具，6份由其他鉴证机构出具；23份报告的鉴证对象只为上市公司社会责任报告中选定的部分关键指标，全部为会计师事务所出具。扣除上述上市金融机构之后，聘请第三方对其社会责任报告出具鉴证报告的比例不足5%。另外，大部分鉴证对象并非社会责任报告中的全部信息，而通常只为部分由上市公司与鉴证方协商确定的部分关键指标，且选定的关键指标的数量在不同主体之间也存在较大差异，多的有几十项，少的只有几项，但实际上这些上市公司确定的关键指标对于报告使用者而言是否也是对其作出决策有用的关键指标，还有待观察。

除ISAE3000之外，ISAE3410为IAASB发布的针对温室气体鉴证业务的专门准则。但是从前述我们阅读的社会责任报告及其鉴证报告中，尚未有按照ISAE3410执行的针对温室气体排放的鉴证业务。

3.可持续发展信息鉴证业务的难点

企业的财务报表是基于明确的编制基础编制的，是企业生产经营链条的完整反映，存在严密的、高度逻辑性的内在关联，数据之间可以相互支持和印证，且最后应该反映企业总体的财务状况、经营成果和现金流量。注册会计师基于审计准则的要求对财务报表整体发表审计意见。而可持续发展信息更加多样，信息之间缺乏内在的联系并具有一定的前瞻性，例如某需要利用水资源进行经营的主体，预计开展的某些活动是否会对水资源产生影响，而这些对于水资源的影响反过来是否又会影响该主体的经营等。这些都对可持续发展信息的鉴证提出了更高的要求，包括如何在鉴证团队中配置具有不同专业胜任能力的人员；针对每一项独立的信息，如何应用重要性的概念；针对每一项独立的信息，设计和执行有针对性的鉴证程序等。

4.注册会计师在可持续发展信息披露咨询和鉴证领域的优势、短板和准备

注册会计师作为财务、审计领域相关的专业人士，在财务报表审计和内部控制审计方面都具有丰富的经验，对企业财务信息、财务系统和内部控制流程都具有广泛的知识和理解，能够基于这些经验和知识协助企业搭建用于收集、管理、复核可持续发展相关的内部流程和控制体系，协助企业识别与可持续发展相关风险和机遇，并将它们与企业的财务信息进行关联。另外，在鉴证方面，现行的国际鉴证准则ISAE3000已经被广泛应用于除历史财务信息审计和审阅之外的其他鉴证业务，为注册会计师提供了清晰的要求和相关应用指引，并且注册会计师在实际执业中形成了系统的方法论和鉴证方法，例如如何检查文件，代表性的抽样等。此外，注册会计师作为被严格监管的行业，已经建立了有效的事务所质量管理体系、遵循了相关职业道德要求，包括严格的独立性要求，这些都为注册会计师提供高质量的鉴证服务，以及满足相关准则要求提供了坚实的基础。

此外，正在征求意见的ISSA5000ED亦是基于现行的鉴证准则和审计准则起草的，相关要求、流程以及特定用语对于注册会计师来说都很熟悉，也使得注册会计师相比其他执业人员更能够领会准则要求，并快速落地实施。

但是，注册会计师在可持续发展信息披露方面的短板也是显而易见的，这些短板源于可持续发展信息包含的内容更加广泛，并且大部分都并非注册会计师的专业领域，例如温室气体排放在不同行业如何计量和考虑、如何考虑企业行为对于水资源的影响，以及水资源变化对于企业经营的影响；如何考虑企业行为对生物多样性的影响；不同行业中，员工福利和安全生产的侧重点等，这些都与注册会计师现有的知识体系相去甚远。会计师事务所如果想要在可持续发展信息披露领域有所作为，必须要尽快弥补这一知识和经验上的短板，可以通过内部学习、对现有人员进行培训、开发相关工具（例如基于不同标准的可持续发展信息披露核对表）、针对不用信息的鉴证程序和方法论等、招聘具有可持续发展信息披露专业知识和经验的人员、与具有可持续发展信息披露专业知识和经验的机构合作，考虑利用这些专业机构作为注册会计师的专家，开展相关业务等方式，达到弥补知识和经验短板的目的。

为应对各利益相关方对于可持续发展信息披露和鉴证方面的需求，会计师事务所可以尽快根据本事务所的具体情况，制定与可持续发展信息披露和鉴证相关的总体策略，确定发力点，并基于总体策略，在能力培养、人才招募和储备，以及完善内部程序方面作出相应行动。具体可包括：

（1）从业务和市场方面，发挥专业机构的优势，积极参与专业研讨会等公开活动，与高校、券商、风投等机构开展协作，挖掘客户需求。

（2）从人力资源管理方面，加强人才筹备和服务能力建设，组建专门的业务部门或专家团队为双碳经济、绿色经济及企业的可持续发展提供综合服务。

（3）从知识资源储备方面，加强可持续披露准则及ESG监管要求的跟踪，研究落地实施的风险与应对措施，建立ESG鉴证方面的创新业务的技术标准体系和质量管理流程。

综上，国际上全球统一的可持续信息披露准则及相应鉴证准则的制定及制定机构均逐渐明朗，可持续发展信息披露和鉴证是大势所趋，也是注册会计师在财务报表审计之外的重要的潜在业务，注册会计师需要积极准备、提前布局，以把握未来更多的可持续发展信息披露及鉴证领域的业务机会。

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