【会计通讯特刊】中国证监会最新发布《监管规则适用指引——会计类第4号》
2024年2月8日，中国证券监督管理委员会（以下简称“中国证监会”）发布了《监管规则适用指引——会计类第4号》（以下简称“《会计类第4号》”）。自2020年起至今，中国证监会已陆续发布四期会计类监管规则适用指引，该系列文件旨在对资本市场反映较多的会计准则实务应用问题提供统一的监管口径，以提高监管透明度，推动市场主体提升财务信息披露质量。
《会计类第4号》共涉及8项与金融工具、收入、研发支出、长期股权投资、借款费用、政府补助、递延所得税相关的具体问题。主要内容如下：
01
并表原始权益人合并财务报表层面关于基础设施REITs其他方持有份额的列报
监管实践发现：
部分公司对于并表原始权益人在合并财务报表层面将基础设施领域不动产投资信托基金（以下简称“基础设施REITs”或“公募REITs”）其他方持有的份额列报为负债还是权益存在理解上的偏差和分歧。
监管指导意见：
并表原始权益人合并财务报表层面对于基础设施REITs其他方持有的份额，列报为负债还是权益，主要取决于原始权益人是否存在无条件避免交付现金或其他金融资产的义务，具体考虑以下两方面因素：
解读与提示
实务中常见的公募REITs的股债分类问题，一是原始权益人在合并公募REITs后，外部投资人的出资是否应分类为少数股东权益，二是公募REITs的其他投资人是否可以将其持有的份额指定为其他权益工具投资。
该项指引基于股债分类的重点，即“判断企业是否存在无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务”，针对在上海证券交易所和深圳证券交易所发行的公募REITs，结合国内发行基础设施REITs的相关规定，对于“现金分配”和“到期清算”义务的判断给出了指导意见。
提醒关注文中提到的避免到期清算义务的“扩募”因素，实务中需考虑公募REITs实现扩募并延长合同期限是否存在可行性，是否有明确的扩募延期安排。
02
研发服务合同中排他条款的会计处理
监管实践发现：
部分公司对于研发服务合同中包含的排他条款，例如一定时间内不能为其他公司提供类似研发服务等应如何进行会计处理存在理解上的偏差和分歧。
监管指导意见：
对于研发服务合同中约定的排他条款以及客户能够选择单独购买的排他协议，可参照《企业会计准则第14号——收入》中关于质量保证的有关规定进行会计处理。
解读与提示
研发服务具有较强的技术性，客户通常需要研发成果能够独家专用，以确保其商业利益，因此研发服务合同中往往会存在“排他性”条款。
比如当研发过程中使用或形成的部分数据、资料、技术路径等的权属归属于研发企业时，对于企业未来如何使用、存储、销毁相关资料做出专门的限定；再比如限制企业在服务过程中、甚至服务结束后的一段时间内不能再为其他方提供类似服务。
对于此类排他性条款，应参考该项指引判断相关承诺是研发服务本身的特征或属性，还是额外给客户提供的单独服务。若属于单独服务，需单独考虑排他服务相关收入的确认和计量。
在判断排他承诺是否属于行业惯例时，需要关注相关研发服务项目本身的技术特点是否与同行业的研发项目可比，排他限制的具体内容和期限是否在业内普遍接受的范围内。如果排他限制的期限持续至研发服务完成后相当长的时间，对财务报表的潜在影响可能重大，更应审慎判断。
03
外购研发项目的会计处理
监管实践发现：
部分公司对于外购研发项目的会计处理存在理解上的偏差和分歧。
监管指导意见：
解读与提示
该项指引明确了外购研发项目的资本化时点应参考内部自行研发项目，两者通常应保持一致，除非有确凿证据证明企业能够通过如转授权等对外出售的方式在未来期间很可能给公司带来经济利益流入，则外购研发项目的资本化时点可能会早于公司内部自行研发项目的资本化时点。
例如：某制药企业对于内部研发项目以进入三期临床为满足开发支出资本化的时点，则对于其外购的同类研发项目，也应遵循上述政策。若外购研发项目尚未进入三期临床，而该制药企业有权将该项目出售或转授权时，还需进一步考虑是否有确凿证据表明该项目存在活跃市场，以及对外出售或转授权对于该企业而言是否经济等。
04
销售合同中附最低转售价担保的会计处理
监管实践发现：
部分公司对于销售合同中附最低转售价担保的相关会计处理存在理解上的偏差和分歧。
监管指导意见：
销售合同中附最低转售价担保，是指公司向客户销售商品时，约定当客户向第三方转售商品时售价低于某一约定金额，公司将向客户支付差价（即经担保的最低转售价值）。
解读与提示
实务中部分企业采用经销模式时，可能为客户（即经销商）提供最低转售价担保。有的是经销商基于其在市场上的优势地位而要求的格式条款，也有的是出于商品市场价格波动频繁或是商品的出售前景不明朗的考虑。在此情况下，企业仍然承担着商品的部分价格波动风险，但不能直接因此而得出结论认为控制权尚未转移给客户，而是要“审慎判断”，根据商品的特征、市场需求和价格波动情况，评估企业在价格担保中承担的实际风险，了解企业在后续商品转售过程中的参与情况等，综合考虑判断控制权是否转移。即使判断控制权已转移，由于存在转售价担保相关的可变对价，因此估计的收入金额应满足未来极可能不会发生重大转回的限制条件。
05
权益法下顺流交易产生的未实现内部交易损益以处置或视同处置股权方式实现时的会计处理
监管实践发现：
部分公司对于与原联营企业、合营企业之间顺流交易产生的未实现内部交易损益以处置或视同处置联营企业、合营企业股权的方式得以实现时的会计处理，存在理解上的偏差和分歧。
监管指导意见：
解读与提示
该项指引同理适用于投资方通过追加投资等原因对联营企业、合营企业分步实现非同一控制下企业合并的交易，分步企业合并视作购买日先按照公允价值处置相关联营企业、合营企业，基于顺流交易产生的未实现内部交易损益，随着联营企业、合营企业的处置视同已实现，从而全部转为当期损益，前期在投资方合并财务报表中予以抵销的未实现内部交易相关收入、成本或资产处置损益等不予恢复。
06
合并财务报表层面分类为负债的特殊金融工具相关利息费用的资本化
监管实践发现：
部分公司对外融资符合企业会计准则中特殊金融工具的特征，在子公司个别财务报表中分类为权益工具，但在合并财务报表中分类为以摊余成本计量的金融负债。对于该合并财务报表层面金融负债确认的借款费用能否资本化，存在理解上的偏差和分歧。
监管指导意见：
解读与提示
某些特殊金融工具在子公司个别财务报表分类为权益工具，合并财务报表层面分类为以摊余成本计量的金融负债，因此在合并财务报表层面存在借款费用，从而应在合并财务报表层面判断其借款费用是否应予以资本化。
例如：某项固定期限的信托计划在其个别报表层面将外部投资人投入的份额列报为权益，如果控制该项信托计划的A公司在合并层面将信托计划其他投资方持有的份额分类为摊余成本计量的金融负债，且将该信托计划的募集资金用于A公司的在建工程或房地产开发等项目，则在A公司合并财务报表层面应判断金融负债产生的借款费用是否符合资本化条件。
07
非同一控制下企业合并中被购买方与政府补助相关的递延收益的会计处理
监管实践发现：
部分公司对于非同一控制下企业合并中被购买方与政府补助相关的递延收益在购买日如何确认和计量存在理解上的偏差和分歧。
监管指导意见：
解读与提示
根据《企业会计准则第16号——政府补助》，企业能够满足政府补助所附条件，且企业能够收到政府补助，才能确认政府补助。因此非同一控制下企业合并中被购买方确认为递延收益的政府补助应已符合政府补助条件，即不存在需要返还的现时义务，购买方不应将递延收益识别为一项可辨认负债。某些情况下，政府补助附带了在未来时点达到或未来期间持续满足的条件，则企业应于相关资产负债表日持续判断其能否满足条件，在购买日如果被购买方的政府补助存在需返还的现时义务，则购买方应识别相应的可辨认负债。
08
关于租赁负债相关递延所得税资产的确认
监管实践发现：
部分公司对于预计未来期间公司根据相关税法规定确定的应纳税所得额整体为负数的情况下，是否应当确认租赁负债相关的递延所得税资产存在理解上的偏差和分歧。
监管指导意见：
解读与提示
企业在确定未来期间很可能取得的应纳税所得额时，应同时考虑企业未来期间正常生产经营活动，以及应纳税暂时性差异在未来期间的转回。预计未来亏损的情况下，请勿忽略应纳税暂时性差异转回对应纳税所得额的影响。
此外，企业需进一步关注递延所得税资产及递延所得税负债是否应以抵销后的净额列示。一般情况下，在个别财务报表中，递延所得税资产及递延所得税负债可以以抵销后的净额列示。在合并财务报表中，纳入合并范围的企业中，一方的递延所得税资产与另一方的递延所得税负债一般不能予以抵销，除非所涉及的企业具有以净额结算的法定权利并且意图以净额结算。