聚焦三中全会改革决策锚定税收现代化新坐标

2024-07-29 17:16:55 - 第一财经

中国共产党第二十届中央委员会第三次全体会议于2024年7月15日至18日在北京举行。会议审议通过了《中共中央关于进一步全面深化改革推进中国式现代化的决定》（以下简称“《决定》”），其中税务领域相关部署进一步凸显了税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用。《决定》明确了“健全有利于高质量发展、社会公平、市场统一的税收制度，优化税制结构”的目标，为实现税收现代化绘就蓝图。

在税务领域改革方面，会议释放的关键信号包括：优化税制结构，健全现代税收制度；完善税收优惠和分配调节机制；加快推进重点领域和关键环节税制改革，如完善个人所得税制度等。与此同时，会议还提出构建全国统一大市场，规范地方招商引资法规制度，并对深化外商投资和对外投资管理体制改革，扩大高水平对外开放等做出重要部署。

三中全会释放出的税制改革关键信号

《决定》提出了一系列深化改革的重大举措，共计300多项。其中，在深化财税制度改革方面，《决定》明确了多项重点任务，本文将重点分析财税制度相关的动向。

1、税收制度改革

在税收制度方面，《决定》要求健全有利于高质量发展、社会公平、市场统一的税收制度，优化税制结构，其中主要任务总结如下：

聚焦三中全会改革决策锚定税收现代化新坐标

2、经济及商务领域改革

除上述税务制度改革内容外，此次三中全会《决定》中也对经济及商务领域的改革作出了重要部署，主要包括以下内容：

聚焦三中全会改革决策锚定税收现代化新坐标

未来可期的财税改革重点

基于《决定》中的相关部署，结合我国当前财税制度和营商环境，一些领域的改革任务已迫在眉睫，部分新的改革方向亦初露端倪。本文将重点分析以下有望深化税收制度改革、优化营商环境的改革动向：

1、全面落实税收法定原则完善对重点领域和关键环节支持机制

《决定》还提出“全面落实税收法定原则，规范税收优惠政策，完善对重点领域和关键环节支持机制”，彰显了进一步健全税收法治、优化税收营商环境的要求。

2015年3月15日修订的《立法法》首次明确了税收法定原则。近年来，我国一直在积极推进税收立法相关工作，截止至目前，已有13个税种完成立法，从而增强了我国税制在法律层面的确定性，优化了税收营商环境。尚未完成立法的税种包括增值税、消费税、土地增值税、城镇土地使用税和房产税。其中，增值税和消费税立法已提上日程，全国人大常委会将在今年12月对《增值税法（草案）》进行第三次审议，而根据国务院立法规划，消费税法草案今年预备提请全国人大常委会审议。

值得注意的是，本次《决定》还提到了“完善房地产税收制度”，这可能意味着土地增值税、城镇土地使用税和房产税的立法工作也会稳步推进。

在规范税收优惠政策方面，《决定》强调要“精准施策，聚焦于重点领域和关键环节的支持”，意味着税收优惠将更加聚焦于推动科技创新、培育新兴产业、促进区域协调发展等国家战略领域，并加强全流程管理，提高税收优惠的针对性和有效性。

全面落实税收法定原则，规范并完善税收优惠政策，将进一步发挥税收引导资源配置、鼓励创新创业的积极作用，营造更加稳定公平透明的税收营商环境，有助于促进新质生产力形成，并推动经济高质量的发展。

2、顺应新业态发展趋势深化税制改革

《决定》中多次提及对于新业态的扶持和发展，包括“研究与新业态相适应的税收制度”、“优化新业态新领域市场准入环境以及推进通关、税务、外汇等监管创新，营造有利于新业态新模式发展的制度环境”，以及“创新发展数字贸易，推进跨境电商综合试验区建设”等，体现了政府对于新业态发展的高度重视和支持态度。

谈及新业态，经济数字化的发展方向已是共识。数字经济相关业态快速发展且百花齐放，目前国际上已对相关税制在多方面进行研究和实践，经济合作与发展组织（OECD）通过“税基侵蚀与利润转移（BEPS）”行动计划，提出了应对数字经济税收挑战的具体措施，其中双支柱方案稳步推进，支柱一关注重新分配征税权，将对包括数字经济公司在内的大型跨国公司（如全球年收入超过特定门槛且利润率超过一定水平的公司）的一些征税权从母国重新分配给它们开展业务活动并赚取利润的市场，而无论公司是否在那里有实体存在。而支柱二的全球反税基侵蚀规则，通过引入全球最低企业所得税税率，为各国企业所得税方面的竞争设定底线，各国可以利用这一税率来保护其税基。双支柱方案可能导致包括数字企业在内的许多跨国企业全球实际税负上升，这将影响这些企业的税务合规、商业决策和全球布局，同时也对现有国际税收规则和征管提出更高要求。

根据国家数据局近期发布的《数字中国发展报告（2023年）》[1]，我国2023年数字经济核心产业增加值估计超过12万亿元，占GDP比重10%左右，成为新质生产力的重要组成部分。

我国财税部门多年来已在现有的税制框架下不断探索，针对部分数字经济业态推出相关政策。例如，政府对电子商务和在线服务等数字经济领域实施了多项税收优惠政策，如跨境电子商务零售出口免征增值税、消费税政策[2]；跨境电子商务综试区零售出口企业所得税核定征收政策[3]；跨境电子商务出口退运商品税收政策[4]；以及市场采购贸易方式出口货物免税政策[5]等。现行税收制度也为满足条件的新业态企业提供了普惠性的优惠政策和权益保障。

然而，新业态既带来了新的税源增长点，但由于其商业模式、利润来源和纳税主体具有多样性及复杂性，也对传统税制提出了新的挑战。现行税收制度在面对新业态时仍存在亟待明确或调整之处，如部分新业态跨区域/跨境经营特征突出，对税收管辖权界定、来源地判断等提出更高要求；传统业务模式和平台模式结合时，对业务实质和交易适用增值税税率的判断存在争议；共享经济和零工经济等模式下，个人所得税和企业所得税的法规与征管中也存在挑战。新的商业模式和运营方式层出不穷，现有税制的针对性和适应性有待加强。国际上探讨数字经济的税收政策已取得初步成果，期待我国税收制度能在现有的基础上进一步统筹和集成相关经验，以发挥更大效用，更好地支持和引导新业态的发展，并实现线上线下税负公平。

3、数字经济与实体经济深度融合培育先进制造业

《决定》中提出“健全促进实体经济和数字经济深度融合制度。加快推进新型工业化，培育壮大先进制造业集群，推动制造业高端化、智能化、绿色化发展”，对于推动实体经济和数字经济深度融合，培育先进制造业进行了战略部署。

今年年初，国务院印发了《推动大规模设备更新和消费品以旧换新行动方案》[6]，提出加快工业领域设备更新改造，促进产业结构优化升级。财税等部门也出台多项相关政策落实，例如财政部、税务总局近日联合发布了2024年第9号公告[7]，明确自2024年至2027年，对企业发生的专用设备数字化、智能化改造投入，可按10%比例抵免当年应纳税额，且可向后5年内结转抵免。此类财税政策与三中全会《决定》精神一脉相承，体现了通过一揽子财税支持政策引导和推动制造业加快转型升级的鲜明导向。

此外，《决定》进一步强调“建立保持制造业合理比重投入机制，合理降低制造业综合成本和税费负担”。支持制造业发展的财税政策有望进一步加码，以切实降低制造业企业成本，增强企业活力。

在此背景下，制造业企业可积极把握数字化、智能化的发展机遇。但在应享尽享政策红利的同时，企业也应关注相关的税务遵从要求和挑战，提前做好风险识别与应对。

4、完善绿色税制助力低碳发展

当前，应对气候变化、推动绿色低碳发展已成为全球共识。在此背景下，绿色税制改革正成为各国税收政策创新的重要方向。绿色税收政策，通过税收激励和约束机制，成为推动环保产业发展的关键工具，促进环保生产和消费行为，加快产业结构向绿色转型。

近年来，我国在推出《中华人民共和国环境保护税法》后，以环境保护税为核心，以资源税、消费税、车船税、车辆购置税、增值税、企业所得税中的相应规定组成了具有中国特色“多税共治”的绿色税收政策体系。为了便于企业掌握相关政策，国家税务总局于2022年发布了《支持绿色发展税费优惠政策指引》[8]，旨在助力经济社会发展全面绿色转型，实施可持续发展战略。

在此基础上，《决定》中进一步指明了“完善绿色税制”的改革方向，其中包括全面推行水资源费改税，预示着下一步将加快推进相关制度改革，更好发挥税收在水资源节约集约利用中的调节作用，还包括改革环境保护税，完善增值税、消费税和企业所得税等有关促进绿色发展政策体系，推动绿色低碳发展。

从全球范围内来看，欧盟作为先行者率先推出了碳边境调节机制法案（CBAM），旨在保护那些被要求减少“碳足迹”的欧洲企业，免受欧洲大陆以外企业“碳倾销”的影响，此机制已于2023年10月1日起施行过渡期政策。除此之外，不同国家/地区也逐步推行了碳排放交易体系、塑料包装税、零毁林法案等一系列的国际绿色税收政策，共同致力于推动循环经济的发展，以实现经济增长与环境保护的平衡。

为应对国际上的包括碳边境调节机制在内的众多绿色可持续发展税收举措，我国目前已经在北京、上海、广东、深圳、湖北、天津、重庆、福建八个省市开展了碳交易试点[9]，并已于2021年建立全国性的碳交易市场，通过不断完善碳交易市场促进企业减排技术创新，并为与国际碳市场接轨逐步做好准备。

碳税虽然已经在很多国家开征，但如何合理设定碳税税率、解决现存的化石能源依赖程度高的问题、如何在不过于加重企业生产成本负担的基础上有效测量二氧化碳排放量均是政策难点。国际经验显示需要针对开征碳税的纳税人、税率、计税依据、税收优惠等税制要素进行具体研究论证，充分预评估开征碳税对经济、社会及碳减排的影响，做好碳税与碳排放交易政策的衔接，才具备引入条件。

对企业而言，ESG（环境、社会和公司治理）和绿色税制已成为相辅相成、互促共进的重要议题。一方面，科学合理的绿色税制可以引导企业加强ESG管理，提升可持续发展能力。另一方面，企业ESG表现的提升，也为完善绿色税制创造良好的基础。在绿色税制的大趋势下，企业应承担起保护环境的社会责任，并密切关注政策变化可能带来的税务合规要求。

5、深化个人所得税（以下简称“个税”）改革调节收入分配

《决定》中有关个税改革提出的要求包括：

完善综合和分类相结合的个税制度

实行劳动性所得统一征税

规范经营所得、资本所得、财产所得税收政策

加大生育、养育、教育成本方面的个税抵扣力度

从目前我国实行的综合与分类相结合的个税制度来看，2019年起，将居民个人的工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费等四项劳动性所得并入综合所得，统一适用3%-45%的7级超额累进税率。但在预扣预缴环节，这四项劳动所得不同综合所得项目的计税方法存在差异：

聚焦三中全会改革决策锚定税收现代化新坐标

由于各项所得预扣预缴环节采用的计算方式不同，可能导致以非工资薪金所得收入为主的居民个人预扣预缴税款与年终汇算的应纳税款存在较大差异，从而导致年终需要补税金额较大。基于劳动性所得统一征税的指导方向，如果相关新政能够在一定程度上解决不同劳动所得项目在预扣预缴环节税负差异的问题，并将年终汇算清缴退补税控制在更加合理的范围内，将是纳税人喜闻乐见的政策。

此外，居民个人的经营所得（适用5%-35%的5级超额累进税率）、利息股息等五项所得仍采取分类征税，其中经营所得适用5%-35%的5级超额累进税率，股息红利、财产租赁所得、财产转让所得，以及偶然所得则适用于20%税率。相较之下，当前国际上多数国家普遍采用“大综合”的个人所得税制，大部分个人所得项目均纳入综合征税范围，按统一的超额累进税率征收。经营所得兼具劳动性和资本性，如未来能在进一步细分经营所得的劳动行和资本性所得的前提下，将其分别拆解为劳动性和资本性所得征税。然而具体如何实施仍有待于进一步探讨。

此外，《决定》提出“规范经营所得、资本所得、财产所得税收政策”，意味将需要进一步明确相关规定和和落实征管细则，例如明确相关所得的具体定义和范围、计税方法、征管流程和配套措施等。随着新业态的蓬勃发展，新型收入的形式不断涌现，现行税法规定可能滞后于新型收入发展态势。因此，相关个税政策和征管规定的进一步规范和优化不仅有助于发挥个人所得税的收入调节作用，也可提高税收政策的确定性、可预见性以及纳税人的遵从度。

6、消费税改革环节后移稳步下划到地方

根据财政部公布的2023年财政收支情况[10]，2023年国内消费税收入16,118亿元，进口环节消费税收入19,485亿元，消费税总收入占全部税收收入（181,129亿元）的比重约为19.65%（不考虑出口退税）。

《决定》将“推进消费税征收环节后移并稳步下划地方”的提法，确定了消费税改革方向是将征收环节后移，并将消费税由中央税稳步下划到地方。随着消费税征收环节后移，并稳步下划地方，将有利于缓解地方财政压力，并进一步发挥消费税对于特定消费行为的调节作用。

目前，除金银铂钻和超豪华小汽车在零售环节征收消费税外，其他应税消费品的消费税征收环节均为生产（委托加工）环节以及进口环节。卷烟作为特殊商品在批发环节需要额外加征一道从价计征的消费税。从现有的15个消费税应税税目看来，倘若征收环节后移，则需考量烟、酒、高档化妆品、鞭炮焰火、成品油、小汽车（超豪华小汽车除外）、摩托车、高尔夫球及球具、高档手表和游艇等税目的征税环节是否及如何分批逐步后移至销售环节。

相关税目征税环节的后移可能面临征税对象品种和数量会明显增加且较为分散的问题，可能加大税收征管的难度。当然，金税四期重点围绕智慧税务建设，以税收大数据为驱动，推动构建全量税费数据多维度、实时化归集、连接和聚合，为消费税征收环节后移奠定了技术基础。

此外，征税环节的后移意味着计税依据的提高。值得注意的是，自消费税出台以来，对于贵重首饰及珠宝玉石的消费税征税环节以及税率进行过多次调整，总结如下表所示。

聚焦三中全会改革决策锚定税收现代化新坐标

纵观历次首饰类消费税征管环节后移的调整，每次改革都伴随着相应税率的下调。这一做法旨在确保纳税人税负不会因征管环节后移而大幅增加。因此，本次消费税改革中涉及的征税环节后移的同时，业界关注的焦点在于税目产品是否会分批实施环节后移，相关税目的税率是否将随之下调，具体下调的幅度如何等问题。

7、增值税链条打通及留抵退税长效机制

增值税的基本原理是通过“上征下抵”机制就产业链各环节的“增值额”征税。上游企业销售商品或提供服务时缴纳增值税销项税，并向下游采购企业开具增值税专用发票作为抵扣凭证；下游采购企业根据抵扣凭证所列示的税金抵扣进项税。但我国增值税税制下还设有简易计税方式，存在免税、即征即退、先征后退等多种优惠政策，可能影响了增值税链条的完整性。

自2019年4月1日起，我国开始对符合条件的纳税人试行增值税增量留抵退税制度，随后进一步向符合条件的小微企业及部分行业纳税人推行增值税存量留抵退税制度。增值税法二审稿吸收了近年来增值税留抵退税改革的成果，为纳税人提供两种处理方式，明确规定当期进项税额大于当期销项税额的部分，纳税人可以选择结转下期继续抵扣或者申请退还。期待增值税法在法律层面确定留抵退税制度，将这一影响纳税人业务规划、资金安排等商业决策的举措在合适时机推广至全行业。

进一步而言，目前世界上绝大多数增值税国家根据消费地原则对货物服务出口适用零税率政策，就相关进项税实施完全退税，且对于出口零税率和留抵退税并未实施两套系统。期待我国增值税退税制度也与国际接轨，将二者统一管理，降低税务机关的征管成本和企业合规成本，增强企业的国际竞争力。

8、简并地方附加税赋予地方政府更大税收自主权

《决定》中提到将“研究把城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加合并为地方附加税，授权地方在一定幅度内确定具体适用税率”。城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加的计税依据都为纳税人实际缴纳的增值税、消费税税额，城建税税率包括7%、5%和1%，教育费附加费率为3%，地方教育附加费率为2%。其中，教育费附加和地方教育附加属于非税收入，合并为地方附加税可以简化制度安排和征管，赋予地方政府更大的税收自主权，有助于增强地方的自主财力。

此举将有助于地方政府根据本地区的经济发展水平和财政需求，统筹制定地方附加税税率，也在一定程度上补充了地方税源，以更好地支持地方公共服务和社会事业发展。

9、深化税收征管改革提升税收治理效能

《决定》还提出要“深化税收征管改革”的要求。根据国务院2024年度立法工作计划，《税收征收管理法修订草案》已列入预备提请全国人大常委会审议的法律案。业界普遍关注并期待此次征管法修订能够回应税收征管领域的新变化、新趋势，并在法规层面为深化税收征管改革扫清障碍、提供支撑，主要内容包括：

1.建立事先裁定制度

近年来，多地税务机关积极探索事先裁定实践，在服务纳税人、提高税收确定性方面取得了积极成效。然而，由于尚未形成统一、系统的法律框架，事先裁定在全国范围内的推广和规范化应用仍面临诸多挑战。立足税制现代化建设的长远目标，业界期待在本次税收征管法修订中，考虑增设事先裁定相关条款，在国家层面确立制度框架和基本规则，有助于夯实事先裁定的法治基础，统一裁定标准和程序，促进各地税务机关在事先裁定实践中形成合力，进一步提升纳税确定性和保护纳税人权益，改善税收营商环境。

2.完善信息管理系统征管的法律依据

信息管理系统在现代税收征管中发挥着不可或缺的重要作用，相关部门配合税务机关管理活动，建立涉税信息共享和工作配合机制。然而，现行税收征管法对税务机关运用信息系统征管的权限和边界尚未作出明确规范，权责边界的模糊可能影响征纳双方的税收确定性预期，也不利于纳税人权益的有效保障。若能探索增设相关条款，构建符合依法治税原则和现代征管需求的信息化征管制度框架，将更有利于实现征管效能与纳税人权益的平衡。

除上述关注点外，业界对此次税收征管法修订的关注点还包括：征管法与关税法、刑法等的衔接问题，是否能体现纳税人信赖利益保护原则等。

此外，深化税收征管改革，智慧税务的建设无疑是重要抓手。近年来，税务部门以“金税四期”为支撑，运用互联网、大数据和人工智能等现代信息技术深入推进税收征管数字化转型，在以数治税领域取得了积极进展。随着金税四期新电子税局的纳税人端、税务人端和决策人端的全面上线，智慧税务建设有望进一步夯实税务征管和纳税服务的数字化根基，建成“无风险不打扰、有违法要追究、全过程强智控”的税务执法新体系。

10、构建全国统一大市场

《决定》提出“加强公平竞争审查刚性约束，清理和废除妨碍全国统一市场和公平竞争的各种规定和做法。规范地方招商引资法规制度，严禁违法违规给予政策优惠行为。”这一要求旨在破除市场分割和地方保护主义，营造公平竞争的市场环境，但客观上也可能对部分企业已获取的地方招商引资奖补政策以及税收优惠措施带来冲击。

去年以来，市场监管总局等部门已部署相关行动[11]以清理各部门和县级以上地方各级人民政府及其所属部门制定的，与全国统一大市场和公平竞争相悖的规定和做法，包括违法给予特定经营者优惠政策，或与税收挂钩的产业扶持政策等。随着《公平竞争审查条例》[12]的颁布，各地政府陆续出台了招商行为指引/整改措施。

在此背景下，企业应当密切关注相关政策变化，审慎评估政策调整对自身经营的潜在影响，如复核已获取财政奖补和税收优惠的合规性，是否有明确、充分的法律政策依据等。如发现问题，应当及时采取整改措施，维护自身合法权益，降低税务风险和法律风险。

秉承了中国一贯的对外开放政策，《决定》中还提及了在服务贸易领域进一步扩大服务业开放，降低服务业准入门槛，营造公平竞争的市场环境；以及在外商投资管理方面，将继续扩大鼓励外商投资产业目录，合理缩减外资准入负面清单等措施。

此外，《决定》中提到将完善区域协调发展战略机制，推动京津冀、长三角、粤港澳大湾区等地区更好发挥高质量发展动力源作用，加快推进海南自由贸易港建设。安永将持续关注海南自贸港、珠海横琴等在贸易、投资、资金流动等方面的制度创新和优惠政策，以及财税领域的改革措施，也会进行深度分析。

结语

中共二十届三中全会《决定》勾勒了全面深化改革的宏伟蓝图，释放了诸多重磅信号，为推进我国高质量发展注入强大动力。

从三中全会《决定》勾勒财税体制改革蓝图，到各项财税政策的实际出台需要一定的论证和研讨过程，安永[13]长期以来为国家财税政策工作建言献策，也欢迎企业就相关问题与我们直接交流，及时向政策制定者反馈行业及企业的意见和建议。

同时，企业也应积极把握国家改革发展的时代机遇，顺应改革大势，科学研判政策走向，增强风险防范意识，不断增强发展韧性，提升核心竞争力。安永将一如既往地运用专业知识和丰富经验，为企业提供咨询意见和解决方案，助力企业高效合规地开展相关工作，积极适应并把握新政机遇。

本文作者：

沈瑛华